Учет и аудит основных средств дипломная работа

Оглавление

Введение

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что основные средства есть на каждом предприятии. Роль основных средств в процессе труда определяется тем, что в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу (а в торговле - материально-техническую базу) и определяют производственную мощь предприятия. На протяжении длительного периода основные средства находятся в непрерывном движении: они поступают на предприятие, изнашиваются в результате эксплуатации, подвергаются ремонту, перемещаются внутри предприятия, выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования. В условиях рыночной экономики роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств очень велика. Именно поэтому у большинства бухгалтеров вызывает интерес бухгалтерский учет такого имущества фирмы.

Целью выпускной квалификационной работы является разработка предложений по совершенствованию учета основных средств на предприятии ЗАО "ТАУн-Энерго". В соответствие с поставленной целью решаются следующие задачи:

- исследовать теоретические аспекты учета основных средств на предприятии;

- изучить особенности бухгалтерского учета основных средств;

- исследовать методику проведения аудита основных средств;

- провести анализ бухгалтерского учета основных средств на предприятии;

- предложить направления совершенствования учета основных средств на предприятии.

Объектом исследования является Закрытое акционерное общество "ТАУн-Энерго", а предметом – бухгалтерский учет основных средств.

Поставленные цель и задачи обусловили структуру работы, которая состоит из введения, трех глав, последовательно раскрывающих тему работы, заключения и списка использованной литературы. В первой главе рассматривается понятие основных средств, классификация, нормативные документы, регламентирующие учет основных средств. Во второй главе исследуются аспекты бухгалтерского учета основных средств: документальное оформление операций; оценка и переоценка основных средств; учет движения и амортизации основных средств. В третьей главе рассматриваются вопросы методики аудита основных средств. В четвертой главе анализируются особенности бухгалтерского учета основных средств на примере ЗАО "ТАУн-Энерго", по результатам проведенного анализа предлагаются мероприятия по совершенствованию. В заключении сформулированы основные выводы по проведенному исследованию.

Необходимо отметить, что рассматриваемая тема исследования освещена в литературе в достаточной степени. Фундаментальные и прикладные исследования, направленные на рассмотрение экономического содержания и особенностей бухгалтерского учета основных средств были проведены отечественными учеными.

При написании выпускной квалификационной работы были использованы: нормативно-правовые акты, научно-учебные пособия и монографии, материалы периодической печати, посвященные данной проблеме, бухгалтерские и статистические данные по предприятию ЗАО "ТАУн-Энерго".

1.Теоретические и правовые аспекты(положения) учета основных средств – 20-25 страниц

1.1 Понятие, сущность, классификация и оценка основных средств

В бухгалтерском учете под основными средствами понимаются принадлежащие организации на праве собственности (полученные в оперативное управление или хозяйственное ведение) средства труда с длительным сроком полезного использования, предназначенные для извлечения дохода.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) [18, п. 4], основными средствами признается часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для сдачи в аренду либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или во время выполнения обычного операционного цикла продолжительностью 12 месяцев.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 средства труда, отвечающие вышеперечисленным условиям и стоящие в пределах лимита, установленного в учет ной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе Материально-производственных запасов [18, п. 5].

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ основными средствами организации для целей налогообложения прибыли признаются средства труда, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. [, ст. 256]

Для правильного ведения учета и составления отчетности основные средства классифицируются по различным признакам: в зависимости от отраслевой принадлежности организации, области применения, по видам деятельности, по принадлежности, по степени использования.

Рис. 1.1. Основные классификации основных средств

В зависимости от отраслевой принадлежности организации основные средства подразделяются на основные средства промышленности, транспорта, сельского хозяйства, торговли и других отраслей народного хозяйства.

По роли в производстве продукции основные средства можно разделить на активные и пассивные. К активной части основных средств относятся: оборудование, транспорт. Пассивными основными средствами являются: здания, сооружения, коммуникации.

В зависимости от использования основные средства подразделяются на:

1) ОС в эксплуатации;

2) ОС в ремонте;

3) ОС в запасе (резерве);

4) ОС в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

5) ОС на консервации.

В зависимости от имеющихся у организации прав на основные средства они подразделяются на:

1) принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в доверительное управление);

2) находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении;

3) полученные организацией в аренду;

4) полученные организацией в безвозмездное пользование;

5) полученные организацией в доверительное управление.

Базой для определения объектов бухгалтерского учета основных средств является их классификация по видам. В соответствии со ст. 5 ПБУ 6/01 основные средства подразделяются на здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства [18, п. 5]. Более детально виды основных средств представлены в общероссийском классификаторе основных фондов [24].

Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1 принята единая Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы [9]. Она разработана для реализации положений главы 25 Налогового Кодекса РФ, касающихся порядка начисления амортизации имущества в налоговом учете. Основные средства в классификации распределены в соответствии со сроками полезного использования, определенными пунктом третьей статьи 258 НК РФ по десяти группам [4].

Для отражения в бухгалтерском учете основные средства подлежат оценке. Различают полную и остаточную стоимость. Полная стоимость может быть первоначальной и восстановительной.

Основные средства на счете 01 “Основные средства” отражаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта основных средств зависит от характера его приобретения. В табл. 1.1 показаны источники поступления основных средств и статьи затрат, формирующие первоначальную стоимость.

Таблица 1.1

Способы оценки и затраты, формирующие первоначальную стоимость [37]

Первоначальная стоимость объектов основных средств может быть изменена организацией только в следующих случаях:

- проведения на действующем объекте работ капитального характера;

- переоценки объекта, проводимой по решению руководителя организации по состоянию на 1 января отчетного года либо в порядке, установленном государством;

- частичной ликвидации объекта.

Если основные средства переоценивались, то тогда они будут отражаться на счете по восстановительной стоимости.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из их полной (первоначальной или восстановительной) стоимости суммы износа. В балансе основные средства показываются по остаточной стоимости.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предприятие может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости [18].

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Переоценка основных средств осуществляется для определения реальной стоимости объектов основных средств и приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с рыночными ценами на дату переоценки. Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат.

1.2 Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:

1) нормативное правовое регулирование - осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;

2) методическое (нормативно-техническое) регулирование - осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.

Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности осуществляется на четырех уровнях.

Верхний уровень системы представлен Конституцией, Гражданским и Налоговым кодексами, федеральными законами.

Конституция Российской Федерации [1] гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности.

Бухгалтерский учет обязаны вести все юридические лица, находящиеся на территории страны. В соответствии с Гражданским кодексом [2] юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и иные неимущественные права, нести обязательства, быть истцом и ответчиком в суде. Он выступает основой федерального закона в гражданском законодательстве. Он является законом прямого действия и определяет наиболее общие, основные правовые нормы.

Налогообложение регулируется нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Налоговый кодекс РФ [4] регламентирует порядок учета и налогообложения соответствующих видов имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [7] устанавливает единые правовые и методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета для предприятий, находящихся на территории Российской Федерации, а также для филиалов и представительств иностранных организаций, если иное не

Вторым уровнем регулирования бухгалтерского учета являются положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Минфина России, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета фактов хозяйственной деятельности, составления и представления бухгалтерской отчетности. Они, как правило, регистрируются Минюстом России и имеют законодательную силу для всех предприятий, которым адресуются.

Положение по ведению бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации [17] устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ для предприятий, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от подчиненности и форм собственности. Оно определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам предприятий и учреждений с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [23] устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [21] устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия  учетной  политики организаций, являющихся юридическими лицами. Описывает требования к отражению в  бухгалтерском   учете  фактов хозяйственной деятельности. Порядок изменения  учетной  политики организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)» [18] устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах предприятия. Описываются критерии по которым актив принимается организацией к учету в качестве основного средства. Раскрывается методика оценки основных средств и формирования первоначальной стоимости объекта.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [11] устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций). Документ раскрывает перечень и состав доходов организации, утверждает их классификацию.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [12] определяет правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятий, классифицирует их состав и устанавливает условия для признания расходов. Описывает порядок признания и раскрытия коммерческих и управленческих расходов в отчетности.

Нормативные документы третьего уровня конкретизируют и раскрывают порядок применения федеральных законов и положений (стандартов) Минфина России. Они не могут противоречить правовым актам более высокого уровня. Эти документы позволяют рационально организовать учет в соответствии с правилами, предусмотренными Минфином России и потребностями пользователей экономической информации. Соблюдение требований документов третьего уровня проверяют аудиторы и ведомственные ревизионные органы.

С 2001 — действует новый План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утверждённый Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года № 94н [22]. План счетов — система бухгалтерских счетов, предусматривающих их количество, группировку и цифровое обозначение в зависимости от объектов и целей учёта. В План счетов включаются как синтетические (счета первого порядка), так и связанные с ними аналитические счета (субсчета или счета второго порядка). Построение плана счетов обеспечивает согласованность учётных показателей с показателями действующей отчётности.

Порядок отражения операций с основными средствами в учете регламентируется Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" [14]. Порядок инвентаризации регламентирован Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" [13].

К документам четвертого уровня относится, например, учетная политика организации, которая, например, устанавливает порядок учета в конкретной организации, фиксирует способ амортизации основных средств.

1.3 Характеристика организации (технико-экономические показатели+обоснование выбранной темы)

Закрытое акционерное общество " ТАУн-Энерго " создано 23 апреля 1998г. в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и Учредительными документами. Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Уставный капитал Общества составляет 8 000 рублей.

ЗАО "ТАУн-Энерго" на протяжении многих лет занимается поставками высокотехнологического общепромышленного и специального оборудования импортного производства для нужд предприятий энергетической отрасли. За это время был накоплен большой опыт осуществления работ по модернизации существующих технологических схем с целью минимизации затрат на обслуживание и увеличению мощности имеющихся производств.

Горизонтальный анализ бухгалтерского баланса предприятия представлен в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Горизонтальный анализ баланса

Проведенный анализ показал следующее. Общая величина имущества предприятия за анализируемый период сократилась с 7779 до 6345 тыс. руб. Основным фактором снижения активов является снижение дебиторской задолженности.

В пассивах баланса наиболее существенное сокращение продемонстрировал собственный капитал, который сократился с 2764 до 907 тыс. руб., кредиторская задолженность выросла с 4905 до 5071 тыс. руб.

Вертикальный анализ активов и источников финансирования предприятия представлен в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Вертикальный анализ баланса

Рассмотрев и проанализировав актив баланса предприятия можно отметить, следующее:

- в структуре активов преобладают оборотные активы. Их доля за анализируемый период снизилась с 99,3% до 98,2% всех активов;

- в составе оборотных активов преобладают дебиторская задолженность, денежные средства и запасы. Доля дебиторской задолженности сократилась с 90,1 до 69,9% активов, доля запасов выросла с 6,1% до 9,4%, а доля денежных средств - с 0,2% до 13,6%.

Проанализировав структуру пассивов, можно сказать о том, что она изменилась следующим образом:

- доля собственного капитала снизилась с 35,5% до 14,3% всех пассивов;

- доля краткосрочных обязательств выросла с 64,5% до 85,7% всех пассивов;

- рост краткосрочных обязательств говорит о росте зависимости предприятия от внешних краткосрочных источников финансирования, что может благоприятно сказываться на показателях ликвидности и финансовой устойчивости.

В таблице 1.4 представлен аналитический баланс предприятия с группировкой активов по степени ликвидности и пассивов по степени срочности.

Таблица 1.4

Аналитический баланс для анализа ликвидности, тыс. руб.

Таким образом, согласно данным таблицы 1.4, баланс предприятия не является абсолютно ликвидным, т.к. не выполняется условия A1>=П1.

Группировка балансовых статей таблицы 1.4 позволяет рассчитать показатели ликвидности, значения которых представлены в таблице 1.5.

Таблица 1.5

Показатели ликвидности

По результатам расчета показателей ликвидности можно сделать следующие выводы:

- Общий показатель ликвидности оставался ниже рекомендуемого значения равного 1;

- Показатель абсолютной ликвидности вырос и был выше рекомендуемого значения в 0,2. На конец периода его значение равное 0,204 говорит о том, что 20% краткосрочных обязательств может быть погашено в кратчайшие сроки.

- Коэффициент срочной ликвидности снизился с 1,401 до 1,019, что является негативной тенденцией. Вместе с тем, его значение соответствует рекомендуемому диапазону, а это свидетельствует о том, что средства вкладываются в ликвидные активы в ущерб доходности.

- Коэффициент текущей ликвидности снизился с 1,496 до 1,129, но предприятие может погасить все текущие обязательства по кредитам и расчетам, мобилизовав все оборотные активы.

- Коэффициент маневренности функционирующего капитала вырос до 0,849.

- Доля оборотных средств в активах снизилась с 0,993 до 0,982.

- Коэффициент обеспеченности собственными средствами снизился с 0,361 до 0,129.

Определение типа финансовой устойчивости осуществляется в таблице 1.6.

Таблица 1.6

Определение типа финансовой устойчивости, тыс. руб.

Таким образом, для анализируемого предприятия характерна высокая финансовая устойчивость, которая обусловлена достаточным наличием собственных источников финансирования.

Результаты расчетов относительных показателей финансовой устойчивости представлены в таблице 1.7.

Таблица 1.7

Относительные показатели финансовой устойчивости

По результатам расчета показателей финансовой устойчивости можно сделать следующие выводы:

- Коэффициент финансовой независимости за анализируемый период имел тенденцию снижения и был ниже рекомендуемого значения 0,5. Следовательно, зависимость предприятия от внешних источников финансирования выросла.

- Коэффициент задолженности не соответствует рекомендуемому значению 0,67.

- Коэффициент самофинансирования снизился с 0,551 до 0,167, т.е. был ниже рекомендуемого значения не менее 1. Следовательно, у предприятия не достаточно возможностей проводить независимую финансовую политику.

- Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами должен быть не менее 0,1, у предприятия он соответствует, но имеет тенденцию снижения.

- Коэффициент маневренности имеет тенденцию снижения.

- Коэффициент финансовой напряженности немного выше верхней границы рекомендуемого диапазона 0,5, что свидетельствует о небольшой зависимости предприятия от внешних финансовых источников.

Исследование динамики изменения отдельных статей отчета о прибылях и убытках проводится в таблице 1.8.

Таблица 1.8

Анализ динамики показателей отчета о прибылях и убытках

Согласно проведенному анализу выручка за рассматриваемый период имела тенденцию роста, темпы роста себестоимости были ниже темпов роста выручки. Это определило тенденцию роста эффективности работы предприятия. За рассматриваемый период валовая прибыль выросла на 175,5%, прибыль от продаж в 7 раз.

Анализ структуры финансовых результатов предприятия проведен в таблице 1.9.

Таблица 1.9

Анализ структуры финансовых результатов

Основным источником дохода предприятия является выручка от продаж. Доля себестоимости в выручке сократилась на 1,9%, что обусловило рост рентабельности продаж. Доля коммерческих расходов в выручке сократилась на 1,4%, а. Доля прибыли от продаж в выручке выросла на 3,3%.

Эффективность деятельности характеризуют показатели оборачиваемости активов, запасов, дебиторской и кредиторской задолженностей.

Для расчета показателей оборачиваемости были определены среднегодовые значения стоимости активов, оборотных активов, запасов, дебиторской и кредиторской задолженности:

Таблица 1.10

Среднегодовые значения показателей, тыс. руб.

Значения показателей оборачиваемости представлены в таблице 1.11.

Таблица 1.11

Показатели оборачиваемости

Согласно представленным данным периоды оборота активов, запасов, дебиторской и кредиторской задолженности сократились, а коэффициенты оборачиваемости выросли. Это свидетельствует о повышении эффективности их использования.

Прибыльность бизнеса предприятия характеризуют показатели рентабельности, которые представлены в таблице 1.12.

Таблица 1.12

Показатели рентабельности

Таким образом, показатели рентабельности продемонстрировали следующие тенденции: рентабельность активов и рентабельность продукции выросли.

В целом проведенный анализ показал, что доля основных средств в активах предприятия значительно ниже, чем у аналогичных предприятий отрасли. За анализируемый период величина основных средств выросла, следовательно, возникает необходимость проверки правильности их учета.

2. Бухгалтерский учет основных средств – до 30 страниц

2.1 Документационное обеспечение (описание первичной документации)

Пункт 12 Приказа Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.98 г. № 34н определяет, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет [17, п. 12]. Таким образом, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые называются первичными. Формы первичной документами для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России [25]. С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В нем не содержатся требования о необходимости составления первичных учетных документов по унифицированным формам. Таким образом, с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)¹.

При документировании хозяйственных операций Общество применяет типовые унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России. Формы первичной учетной документации, соответствующие поступлению, эксплуатации и выбытию основных средств представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Формы первичной учетной документации [32, с. 8]

В марте 2012 г. (31.03.12) на предприятии к учету были приняты основные средства: Сервер №1 и Сервер №2. Акты о приме-передаче основных средств были оформлены с использованием унифицированной формы ОС-1. (см. Приложение 2). На поступившие основные средства были оформлены инвентарные карточки с использованием унифицированной формы ОС-6 (см. Приложение 2).

В связи с физическим износом 31 декабря 2012 года на предприятии был списан калькулятор. Списание было оформлено актом о списании объекта основных средств с использованием унифицированной формы ОС-4 (см. Приложение 3).

Все первичные учетные документы, которыми оформляются операции по движению основных средств, составляются и подписываются членами комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. В состав такой комиссии должно входить не менее трех человек. Как правило, в состав комиссии включают:

- первых должностных лиц предприятия: главного бухгалтера, главного инженера, главного механика, главного технолога, главного энергетика;

- должностных лиц тех подразделений, в которых находится (или куда передается) основное средство:

- руководителя (или его заместителя, начальника или мастера смены, участка и т.п.), механика, технолога, бухгалтера.

Если организация небольшая и должностей главных специалистов в штате не предусмотрено, то в комиссию включаются должностные лица и специалисты, которые фактически исполняют функции главных специалистов.

На рассматриваемом предприятии акты о приме-передаче основных средств подписаны директором и главным бухгалтером, а акт о списании – директором, коммерческим директором и офис-менеджером.

2.2 Синтетический и аналитический учет

Бухгалтерский учет наличия и движения основных средств на предприятии осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Состав основных средств предприятия представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2.

Состав основных средств предприятия в 2012 г.

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: сооружения и изготовления самой организации; приобретения, сооружения и изготовления за плату; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный капитал; безвозмездного поступления; в других случаях. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по приобретению объекта основных средств включаются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

— регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— таможенные пошлины и иные платежи;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

— вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Приобретение объекта и ввод его в эксплуатацию в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

Дебет счета 08

Кредит счета 60

– отражено получение объекта основных средств;

Дебет счета 19

Кредит счета 60

— отражен налог на добавленную стоимость по приобретенному объекту;

Дебет счета 01

Кредит счета 08

— объект основных средств введен в эксплуатацию;

Например, рассматриваемая организация 12 и 13 января 2012 г. закупила у поставщиков ООО «Предприятие НИКС» и ООО «Сервер-Юнит» комплектующие для сборки Серверов 1 и 2 на сумму 72280.76 (НДС 13010.54) и 53278.49 (НДС 9590.13) соответственно. В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:

Таблица 2.3

Бухгалтерские проводки

Для отражения поступления каждого объекта основных средств используется утвержденный руководителем акт о приеме-передаче типовой формы (№ ОС-1), на основе которого составляются инвентарная карточка объекта (см. Приложение 2) и иные документы, подтверждающие их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Поступление основных средств может быть связано с их получением в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.

В соответствии с действующим законодательством о хозяйственных обществах (ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [8, ст. 34] и ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [6, ст. 15]) оплата своей доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества может быть произведена денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

При внесении в уставный капитал (оплате акций) товарно-материальных ценностей (основных средств, товаров, сырья и материалов) они принимаются к учету в оценке, согласованной учредителями общества.

При согласованной стоимости такого имущества, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда, обязательно привлечение независимого оценщика.

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, служат:

1) решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников производимых в денежной форме;

2) акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;

3) акт (накладная) приемки-передачи объекта основных средств по форме ОС-1.

При учреждении акционерного общества (товарищества и т. п.) поступление объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации поступление такого имущества в денежной форме отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по соответствующему субсчету

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением [3, ст. 572]. Статья 575 ГК РФ гласит, что в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда) [3, ст. 575]. В связи с этим организация может безвозмездно получить основные средства, не нарушая Гражданский кодекс, от физического лица, от некоммерческой организации и по другим законным основаниям.

В соответствии с положением «Доходы организации» (ПБУ 9/99) при поступлении объектов по договору дарения или в иных случаях безвозмездного поступления основных средств (от других организаций, физических лиц, в качестве субсидии правительственного органа) их первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость на дату оприходования [18, п. 10] на основе типовых документов приемки-передачи.

Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, имущество, полученное организацией безвозмездно, в том числе и по договору дарения, признается ее прочими доходами [11, п. 8].

В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие к учету безвозмездно полученного объекта отражается проводками:

Дебет счета 08

Кредит счета 98

— отражено поступление безвозмездно полученного объекта основных средств;

Дебет счета 01

Кредит счета 08

— отражен ввод в эксплуатацию полученного объекта [14, п. 29].

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту возникают расходы, что в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет счета 98 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие расходы») — отражена сумма дохода от безвозмездного получения объекта основных средств.

При организации бухгалтерского учета строительства и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов следует иметь в виду, что имеются существенные различия при строительстве, осуществленном подрядным и хозяйственным способом.

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Затраты на строительство объекта (стоимость материалов, заработная плата сотрудников, занимающихся строительством, налоги по ней, расходы на содержание строительных машин, механизмов, управленческие расходы и прочие) учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты, собранные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», формируют первоначальную стоимость данного объекта и подлежат учету на счете 01 «Основные средства».

При подрядном способе строительства организация, желающая построить объект основных средств, заключает договор на строительство (договор подряда) со специализированной строительной организацией, имеющей право на строительство данного вида объектов. Учет основных средств при подрядном способе осуществляется также как и при их приобретении:

Дебет счета 60

Кредит счета 51

— перечислен аванс под выполнение работ.

Подписание акта приемки-передачи выполненных работ будет отражено записями:

Дебет счета 08

Кредит счета 60

— приняты строительно-монтажные работы от подрядчика;

Дебет счета 19

Кредит счета 60

—отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятым работам.

В регистрах бухгалтерского учета ввод объекта в эксплуатацию отражается проводкой:

Дебет счета 01

Кредит счета 08

— отражен ввод объекта в эксплуатацию.

Увеличение стоимости объекта основных средств в результате переоценки отражается проводкой:

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет «Прирост стоимости основных средств в результате переоценки».

Уменьшение стоимости объекта основных средств в результате переоценки отражается проводкой:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток)

Кредит 01 «Основные средства»

Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), то увеличение стоимости объекта основных средств отражается проводкой:

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

В случае образования в организации добавочного капитала за счет сумм дооценки объекта основных средств, проведенной в предыдущие отчетные периоды, сумма уценки этого объекта основных средств отражается проводкой:

Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Прирост стоимости основных средств в результате переоценки»

Кредит 01 «Основные средства».

Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается проводкой:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит 01 «Основные средства».

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки отражается проводкой:

Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Прирост стоимости основных средств в результате переоценки»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету 01 «Основные средства» следующими проводками:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

- списывается первоначальная (восстановительная) стоимость

объекта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

- списывается сумма начисленной амортизации за срок полезного использования данного объекта.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».

Например, 31 декабря 2012 г. на рассматриваемом предприятии был списан калькулятор. В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:

Таблица 2.4

Бухгалтерские проводки

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств могут предварительно собираться на счете учета затрат вспомогательного производства или учитываться в качестве операционных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете операция по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны будет отражена следующими проводками

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- отражена задолженность передающей стороны по вкладу в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

- списана первоначальная (восстановительная) стоимость;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

- списана начисленная амортизация;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

- отражено выбытие в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);

При передаче основных средств на безвозмездной основе в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

- списана первоначальная стоимость переданного объекта;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

- списана амортизация по переданному объекту;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

- списана остаточная стоимость переданного объекта.

Начисление НДС отражается следующей записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

- начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет по безвозмездно переданному объекту основных средств.

В заключение операции по безвозмездной передаче объекта основных средств выявляется финансовый результат и отражается следующей проводкой:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

- отражен убыток от передачи объекта основных средств.

2.3 Учет амортизации

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по:

- используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для сдачи в аренду;

- объектам основных средств некоммерческих организаций;

- объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Стоимость остальных объектов основных средств переносится на затраты по производству и реализации товаров или продукции, выполнению работ либо оказанию услуг в течение установленного срока их полезного использования через начисление амортизации.

Согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств не прекращается во все время его использования, кроме периода восстановления (ремонта) продолжительностью более 2 месяцев или перевода на консервацию продолжительностью борее 3-х месяцев.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств может производиться одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

На рассматриваемом предприятии в отношении всех основных средств применяется линейный способ начисления амортизации.

При линейном способе начисления амортизации согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы [18].

Например, основное средство «Сервер 1» относится ко второй амортизационной группе, имеет срок полезного использования 36 месяцев, а первоначальная стоимость составляет 62779,63 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего срока будет составлять 20926,54 руб. (62779,63 руб. / 3 года). Ежемесячное начисление амортизации в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:

Дебет счета 44 (20, 23, 25, 26) Кредит счета 02 - 1743,88 руб. (20926,54 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) рассмотрим на условных примерах.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3, установленного организацией. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы [18, п. 19].

Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств — 200 000 руб., срок полезного использования — 8 лет, коэффициент ускорения — 2.

Начисление амортизации по данному объекту представлено в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Метод уменьшающегося остатка

Как видно из таблицы, по окончании срока полезного использования остаточная стоимость объекта составила 20 022,58 руб. или 10,1% его первоначальной стоимости (20 022,58 руб. : 200 000 руб. х 100%). На затраты перенесено только 89,9% стоимости объекта.

Если продолжить эту таблицу дальше, то можно определить, что первоначальная стоимость объекта будет полностью перенесена на затраты только на 61-м году его использования, хотя срок установлен — 8 лет.

Отсутствие в п. 19 ПБУ 6/01 четких указаний на то, куда относить сумму недоначисленной амортизации при списании объекта основных средств с истекшим сроком полезного использования, не позволяет организации использовать данный, следует отметить, прогрессивный способ начисления амортизации на практике [32, с. 104].

При начислении амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта [18, п. 19].

Допустим, что, как и в предыдущих примерах, первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб., срок полезного использования - 8 лет.

Сумма чисел лет срока полезного использования в этом случае составит 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8).

В первый год эксплуатации соотношение будет равным 8/36, во второй - 7/36, в последний, восьмой год - 1/36.

Годовая норма начисления амортизации в первый год составит 22,22% (8 : 36 х 100%), во второй - 19,45% (7 : 36 х 100%), в последний, восьмой - 2,78% (1 : 36 х 100%).

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации по данному объекту представлено в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Метод суммы чисел лет

При начислении амортизации пропорционально объему продукции (работ), согласно п. 19 ПБУ 6/01, начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При применении способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) организация должна определить:

— срок полезного использования объекта;

— предполагаемый объем выпуска продукции за установленный срок использования;

— ежегодный предполагаемый объем выпуска продукции.

Исходя из этих данных будет определяться ежегодная сумма амортизационных отчислений. Ежемесячно амортизацию следует относить на затраты в размере 1/12 от годовой суммы.

Первоначальная стоимость объекта составила 200 000 руб., а срок полезного использования определен равным 8 годам. Предполагается, что при использовании данного объекта будет изготовлено 2 000 000 ед. продукции.

В первый год эксплуатации планируется выпустить 100 000 ед. продукции. Годовая сумма амортизации составит, таким образом, 10 000 руб. (200 000 руб. х 100 000 ед. : 2 000 000 ед.).

Ежемесячно на затраты следует относить по 833,33 руб. (10 000 руб. : 12 мес.).

Во второй год эксплуатации планируется выпустить 300 000 ед. продукции. Годовая сумма амортизационных отчислений будет в этом случае равна 30 000 руб. (200 000 руб. х 300 000 ед, : 2 000 000 ед.), а месячная - 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

И так далее.

Применение данного метода позволяет более точно отражать в бухгалтерском учете затраты на изготовление продукции (выполнение работ) в зависимости от интенсивности использования объектов основных средств — чем больше производительность труда, тем больше и сумма начисленной амортизации.

Но при применении этого метода увеличивается и трудоемкость учетных работ, особенно при большой номенклатуре основных средств. По каждому объекту необходимо спланировать его производительность на год и ежегодно пересматривать норму амортизации.

2.4 Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности

При составлении отчетности предварительно проводится подготовительная работа. Важным этапом подготовительной работы является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов. До начала этой работы должны быть произведены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации), проверена правильность этих записей.

Правила составления, сроки предоставления, порядок рассмотрения и утверждения бухгалтерских отчетов регламентированы Положением о бухгалтерском учете и отчетности и указаниями Минфина Российской Федерации.

При отражении отдельных показателей в форме № 1 «Бухгалтерский баланс бухгалтер должен учесть некоторые моменты, касающиеся раскрытия информации об основных средствах организации, а именно:

1) в связи с введением в действие ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете подлежит раскрытию информация, связанная с прекращением части деятельности, что может потребовать уточнения стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности;

2) результаты проведенной переоценки объектов основных средств по состоянию на первое число отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете в следующем году [18, п. 15];

3) в бухгалтерском балансе стоимость специальных инструментов, приспособлений и оборудования подлежит отражению по строке «Основные средства» или «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» в зависимости от стоимости и срока службы на основании принятой учетной политики [16].

Сведения об остаточной стоимости основных средств отражаются в бухгалтерском балансе (форма N 1) в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1150 «Основные средства». Например, в балансе рассматриваемой организации, основные средства отражены следующим образом:

Таблица 2.5

Отражение основных средств в бухгалтерском балансе организации

…

Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль отражается в Отчете о финансовых результатах в разделе «Справочно».

Изменение показателей добавочного капитала или нераспределенной прибыли в результате переоценки объектов основных средств отражается в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Изменение добавочного капитала при дооценке разницы в оборотах счета 83 «Добавочный капитал» проставляется на пересечении строки «Результат от переоценки объектов основных средств» и графы 4 «Добавочный капитал». При уценке дооцененного, таким образом, объекта разница в оборотах счета 83 «Добавочный капитал» будет отражаться в графе 4 в круглых скобках, что означает вычитание.

Если же сумма уценки превышает сумму ранее проведенной дооценки то разница в пределах суммы превышения относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Разницу в оборотах по этому счету следует отразить уже в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в круглых скобках как убыток, Аналогично будет отражаться и уценка объекта основных средств, который переоценивается впервые или уценивается в прошлые годы.

Выручка от продажи основных средств и расходы на их приобретения отражаются в Отчете о движении денежных средств (форма №4) в разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности».

В состав годовой бухгалтерской отчетности входит форма N 5 - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В разделе «Основные средства» данной формы раскрывают информацию об основных средствах организации, как этого требует пункт ПБУ 6/01 [18, п. 32]. Раздел является расшифровочной таблицей к строке 1150 "Основные средства" Бухгалтерского баланса.

Раздел состоит из четырех таблиц. В табл. 1 отражают наличие на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода объектов основных средств по видам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному постановлением Госстандарта России [24].

В табл. 2 приводят данные о незавершенных капитальных вложениях. В таблице 3 – данные об изменении стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации. В таблице 4 – сведения о б основных средствах переданных и полученных в аренду, объектах недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации, основных средствах переведенных на консервацию.

3. Аудит основных средств - до 30 страниц

3.1 Планирование аудиторской проверки

Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Общий план аудита операций с основными средствами включает следующие этапы:

1) Анализ экономической деятельности предприятия

2) Исследование системы внутреннего контроля

3) Расчет уровня существенности и аудиторского риска

4) Аудит операций с основными средствами

Анализ экономической деятельности предприятия направлен на выявление величины и изменения во времени экономических показателей, характеризующих производство, обращение, потребление продукции, товаров, услуг, эффективность использования ресурсов, качество производимого продукта. В ходе анализа выявляются причины и возможные последствия наблюдаемых, изучаемых фактов, способы улучшения деятельности.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

Аудиторский риск - субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность

- либо может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности;

- либо содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.

После оценки системы внутреннего контроля целесообразно определить величину аудиторского риска.

Аудиторский риск определяется тремя компонентами, то есть разлагается на произведение трех множителей - специальных рисков:

АР = ВР х КР х РН,

где АР - приемлемый аудиторский риск

КР - контрольный риск,

ВР - внутрихозяйственный риск,

РН - риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск - субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, классе фактов хозяйственной деятельности, бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом до их выявления системой внутреннего контроля или при допущении, что внутренний контроль отсутствует.

Риск необнаружения - субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Расчет уровня существенности наиболее часто проводится по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, называемых критическими компонентами бухгалтерской (финансовой) отчетности. В основу данного метода положен стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, если они составляют: 5% балансовой прибыли, 2% выручки (без НДС), 2% валюты баланса, 10% собственного капитала, 2% общих расходов. В качестве уровня существенности может быть принят минимальный показатель из полученных.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

- территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

- производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.

- классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

- классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

3.2 Методы аудита (оценка системы бух. Учета и системы внутреннего контроля)

Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно использовать тесты (табл. 3.1.)

Таблица 3.1

Оценка внутреннего контроля

Общее количество вопросов теста составляет 19, ответы на 3 вопроса отрицательны, следовательно, величину риска контроля можно оценить как 3/19*100%=15,8%.

Для оценки внутрихозяйственного риска может быть также использован тест (табл. 3.2)

Таблица 3.2

Оценка внутрихозяйственного риска

Таким образом, суммарная бальная оценка составила 6 баллов из 9 возможных. Следовательно, можно сделать вывод, что внутрихозяйственный риск оценивается как средний, и его величина составила 100-6/9*100=33,3%.

Для определения риска необнаружения можно руководствоваться табл. 3.3.

Таблица 3.3.

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Таким образом, риск не обнаружения, который можно допустить выше среднего, а его величина принята на уровне 70%. Таким образом, величина аудиторского риска составила:

АР = 0,158*0,333*0,7=0,037 или 3,7%

Методика проверки операций с основными средствами рекомендует соблюдать определенную последовательность этапов [28]:

1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств. При проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

2. Произвести проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Для этого изучаются состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета, в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов [9], а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить проверку документального оформления и учета основных средств. Первичные документы, на основании которых в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление [7, ст. 9]. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации [25].

4. На основании данных учета и первичных учетных документов проверить своевременность зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости [18, п. 7,8]. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Отследить правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации. Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистра бухгалтерского учета по начислению амортизации. При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач:

- осуществление анализа объектов амортизации;

- проверка правильности расчета норм амортизационных отчислений;

- анализ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- проведение оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь отслеживается состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем путем пересчета норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

6. Проверить порядок оформления и отражения в учете операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

При изучении договора купли-продажи целесообразно:

- проверить, соблюдена ли простая письменная форма, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность заполнения реквизитов и наличие соответствующих печатей и подписей;

- проанализировать условия договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров, а также условия договора о моменте перехода права собственности.

В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения, поскольку при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

7. Осуществить анализ и обобщение результатов аудита. Данный этап аудита заключается в проверке соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

При оценке сохранности и проверке наличия основных средств аудитор контролирует следующие моменты:

- имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

- заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

- организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

- установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

- имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

- закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

- проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

В процессе работы аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитору необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность их отражения в учете.

При этом проверяющему следует убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда осуществить инвентаризацию обязательно [17, п. 26]. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки он может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в контрольном осмотре основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и средством контроля качества работы.

При проведении аудиторской проверки операций с основными средствами используются следующие аудиторские процедуры:

- инспектирование (проверка записей, документов);

- пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);

- аналитические процедуры (анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений).

Таким образом, аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудиторских процедур представляет собой перечень действий для детальных конкретных проверок. В соответствии с задачами аудита операций по учету основных средств, план аудита может выглядеть следующим образом (табл. 3.4):

Таблица 3.4

План аудита основных средств

Рабочую программу аудита основных средств можно представить в виде следующей таблицы (табл. 3.5):

Таблица 3.5.

Рабочая программа аудита основных средств

Таким образом, общий план аудита операций с основными средствами включает следующие этапы: анализ экономической деятельности предприятия; исследование системы внутреннего контроля; расчет уровня существенности и аудиторского риска; аудит операций с основными средствами. Проверяя состояние бухгалтерского учета, устанавливают, соблюдается ли официальный план счетов бухгалтерского учета, требования Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, других общеметодических нормативных документов. Проверяется также наличие утвержденной руководителем организации учетной политики, анализируют, в какой мере фактическое состояние учета соответствует предусмотренному правилами порядку. Анализируя постановку бухгалтерского учета, необходимо установить следующее: 1) обеспечивает ли бухгалтерский учет контроль за наличием и движением имущества; 2) соблюдаются ли порядок и сроки проведения инвентаризации и их оформление, обеспечена ли в результате инвентаризации реальность всех статей баланса, не имеются ли случаи недостач, расхищений, растрат материальных ценностей и другого нарушения; 3) соответствуют ли показания периодической и годовой отчетности данным текущего бухгалтерского учета; 4) правильно ли организована работа аппарата управления, бухгалтерии, имеется ли график документооборота.

3.3 Методика осуществления

На первом этапе аудита целесообразно провести экономический анализ предприятия и имеющихся у него основных средств. Основные экономические показатели были рассмотрены в параграфе 1.3. данной работы. Анализ структуры и динамики основных средств представлен в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Анализ структуры и динамики основных средств

По представленной таблице можно сделать вывод, что в структуре основных средств преобладают Машины и оборудование. На их долю на конец 2012 года приходится 91,6% основных средств. Доля передаточных устройств составляет - 8,4%. Все основные средства являются активными. Это обусловлено отсутствием у предприятия собственных зданий и сооружений. Графически динамика и структура основных средств предприятия в 2012 г. представлена на рис. 3.1.

Рис. 3.1. Динамика и структура основных средств

На рис. 3.2. представлены рассчитанные значения коэффициентов годности и износа основных средств.

Рис. 3.2. Динамика показателей износа и годности основных средств

По представленной диаграмме видно, что коэффициент годности вырос с 46,7 до 59,6, а коэффициент износа сократился с 53,3 до 40,4%. Изменение показателей произошло за счет ввода новых основных средств.

Коэффициенты состояния основных средств показаны на рис. 3.3.

Рис. 3.3. Коэффициенты состояния основных средств

Таким образом, коэффициент выбытия основных средств существенно ниже коэффициент ввода.

Показатели использования основных средств представлены в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Коэффициенты использования основных средств

По представленной динамике коэффициентов использования основных средств можно сделать вывод, что показатель рентабельности имеют тенденцию к улучшению, а фондоотдача понизилась.

На следующем этапе целесообразно рассчитать уровень существенности (табл. 3.8).

Таблица 3.8

Расчет уровня существенности