Налоговый менеджмент

Содержание

Введение

Теоретическая часть

Экономическая часть

Направления совершенствования налогового менеджмента

Заключение

Литература

Введение

Налоговый менеджмент — новая для России теоретическая и практическая область знаний, появившаяся на рубеже веков. По аналогии с финансовым менеджментом налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, т.е. в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки теоретического обобщения и развития этой области знаний. Первой теоретически подкрепленной работой по налоговому менеджменту стала книга Д.Ю. Мельника с одноименным названием, вышедшая в издательстве «Финансы и статистика» в 1999 г.

Вместе с тем до настоящего времени публикации по налоговому менеджменту в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговый менеджмент — к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу его действия. Широко распространена точка зрения, сводящая налоговый менеджмент к операциям с оффшорами, означающая лишь нелегальный или полулегальный варианты развития этой управленческой функции. И наконец, налоговый менеджмент в ряде публикаций ограничивается задачей минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприемлемо, так как уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к санкциям и даже уголовной ответственности.

Сравнительная молодость для нашей страны этой теоретической и практической области знаний, а также специфика национального налогового законодательства и обусловленная этим невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в области налогового менеджмента объясняют недостаток экономической литературы по данному кругу проблем, отсутствие единого подхода к этой функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и не сложившийся еще понятийный аппарат дисциплины.

Налогам отводится важнейшая роль в функционировании любого национального государства. Выполняя распределительную, стимулирующую, регулирующую и фискальную функции, налоги позволяют сдерживать инфляцию в периоды ее интенсивного роста (кейнсианская модель встроенных стабилизаторов), бороться с так называемыми провалами рынка, обеспечивать экономическую поддержку развития в периоды кризиса, финансировать капиталовложения в непривлекательные для частного капитала сферы.

Вместе с тем чрезвычайно сложно создать справедливую налоговую систему — хотя бы потому, что до сих пор не установлено само определение справедливой лепты. Кроме того, практически ни одно государство не смогло добиться точного и справедливого распределения ресурсов из «общего котла»: бюджетные расходы — их цели, размеры и направления по адресатам — вызывают разногласия среди всех налогоплательщиков. И наконец, любой бизнес существует не ради налогов, а в целях извлечения прибыли, и налоги при этом существенно корректируют практически все управленческие решения. Поэтому при всей значимости этой доходной статьи национальных бюджетов система налогообложения объективно порождает стремление оптимизировать налоги и, как следствие, налоговый менеджмент.

Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и являются в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.

Предметом налогового менеджмента являются налоговая политика, определяющая уровень налогообложения, и ее практическая реализация.

Основным объектом налогового менеджмента являются хозяйствующие субъекты—налогоплательщики.

Информационная база налогового менеджмента формируется в системе финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности, обусловливает тесную взаимосвязь налогового менеджмента с такими подсистемами управления, как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет, управление затратами.

Теоретическая часть

В мировой практике сложился ряд доктрин, на которых строится система налогообложения, применяемых в той или иной степени во всех национальных системах налогообложения и во многом определяющих принципы построения налогового менеджмента. Начиная с Адама Смита (1776) четырьмя основными доктринами налогообложения считаются:

справедливость, т.е. возложение одинаковой налоговой обязанности на лиц с одинаковым доходом (горизонтальная справедливость) и возложение налоговой обязанности в пропорции к доходу (вертикальная справедливость); при этом принцип горизонтальной и вертикальной справедливости распространяется не только на доход, но и на потребление;

определенность, означающая, что для налогоплательщика не должно быть неопределенности и сомнений в выявлении и расчете подлежащих уплате налогов;

удобство и простота определения налоговой обязанности, трансформирующиеся в современной действительности в право налогоплательщика выбирать наиболее приемлемую для него учетную политику, а также малое предпринимательство с упрощенными и благоприятными налоговыми правилами;

эффективность и нейтральность, означающие, что налоги должны быть нацелены на деятельность в целом, а не на конкретного субъекта предпринимательства, при этом их негативное влияние на принятие налогоплательщиками решений должно быть минимальным и с точки зрения административных расходов, и с точки зрения потерь; развитие этой доктрины привело к формулированию «кривой Лаффера» — 34% налоговых изъятий, после которого возрастание уровня налогообложения ведет к снижению налоговых поступлений.

Помимо классических доктрин налогообложения и указанных выше их современных трансформаций широкое распространение в мире получила так называемая доктрина Хэйг-Саймонс6, предполагающая, что базой налогообложения может быть либо доход, либо потребление. В силу этого в большинстве налоговых систем мира существуют налоги на доход (например, налог на прибыль) и налоги на потребление (например, НДС и налог с продаж). Ниже приведены основные аргументы сторонников налогообложения доходов и сторонников налогообложения потребления.

Помимо вышеперечисленного в современной мировой практике применяется доктрина «срывания корпоративной маски», означающая, что акционер компании несет ответственность за ее деятельность, если фактически руководит этой деятельностью. Поскольку крупные акционеры в большинстве случаев обладают возможностью направлять деятельность компании, их действия могут быть с особой тщательностью проверены налоговыми органами в случае подозрения, что такие действия имеют исключительно налоговую направленность. Поскольку заработная плата и дивидендные выплаты имеют, как правило, различный режим налогообложения, доктрина «срывания корпоративной маски» предполагает, что они могут сравниваться между собой, а также с объемами функций каждого работника и работающего акционера. При этом сравнение (тестирование) проводится по следующим тестам: роль в компании, сравнение с подобными компаниями, характер и финансовое состояние компании, «конфликт интересов», внутренняя последовательность.

И наконец, получившая широкое распространение доктрина экономической сущности основывается на следующих аргументах: поскольку бизнес делается не ради налогов, а ради прибыли, любые сделки, операции и иные действия налогоплательщика должны преследовать цель извлечения дополнительной прибыли. Отсутствие такой цели у сделки означает ее оспоримость. Исключением из этого правила являются благотворительные пожертвования. Однако и в отношении их налоговое право устанавливает ограничения, например лимит вычетов по сумме или в процентном отношении к прибыли.

Перечисленные выше доктрины в той или иной мере применяются в отечественной налоговой практике. В рамках же налогового менеджмента они учитываются, зачастую интуитивно, но главным образом с использованием наиболее выгодных аргументов оппонентов, с фокусированием внимания на различиях в подходах. И наконец, наличие собственной концептуальной основы в налоговой практике придает завершенность налоговому менеджменту как теоретической и практической области знаний.

Экономическая часть

Как было отмечено ранее, отечественный налоговый менеджмент — специфическая подсистема внутрифирменного управления. Это объясняется рядом обстоятельств.

Во-первых, большинство российских налоговых реалий не являются отечественным изобретением ввиду относительной молодости федеральной налоговой системы. Вместе с тем в налоговом менеджменте меньше, чем в какой-либо другой области, возможно заимствование зарубежных способов и приемов.

Во-вторых, молодость отечественной налоговой практики отражается на деятельности российских судов, которые в спорных ситуациях принимают решения на основе анализа законодательства и конкретных норм узкого действия, в то время как зарубежные суды (например, в США и Великобритании) чаще анализируют сущность отношений, операций, бизнеса в целом.

В-третьих, эта область знаний чрезвычайно изменчива, что связано с изменчивостью налогового законодательства.

В-четвертых, сложившиеся налоговые реалии (двусмысленность и противоречивость правовых норм, а также практика обратной силы, заметно утерявшие в последние годы свои позиции, но не истребленные полностью) не способствуют стабильности предпринимательской деятельности, в то же время создают большое поле деятельности для налогового менеджмента.

В-пятых, парадоксы российской деловой культуры обусловливают противоречивость отечественного налогового менеджмента: с одной стороны, целью бизнеса является прибыль, с другой стороны, в отечественной практике предпринимаются немалые усилия для минимизации прибыли с целью минимизации налоговых издержек.

В-шестых, налоговый менеджмент должен исходить из тесной взаимосвязи налогов и учитывать их сбалансированность: уменьшение одних налогов зачастую приводит к увеличению других и наоборот (например, уменьшение НДС способствует увеличению налогооблагаемой базы по прибыли).

В-седьмых, официальная российская статистика не отличается достоверностью в силу высокого удельного веса теневых операций, в ней не отражаемых. Вследствие этого для целей налогового менеджмента практически бессмысленны межхозяйственные сравнения по официальным данным; сравнительные оценки и расчет ориентировочных коэффициентов по реальным оборотам не представляются возможными на сколько-нибудь представительной выборке из-за конфиденциальности этой информации.

Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется не ради налогов, а ради прибыли, результатом налогового менеджмента должна быть оптимизация общего уровня налоговых издержек. В мировой практике известны три возможных варианта налоговой политики предприятия:

нелегальная, предполагающая уклонение от уплаты налогов на основе сознательного использования уголовно наказуемых методов учета доходов и имущества и намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности;

легальная, основанная на корректировке хозяйственной деятельности и методов ведения учета и использовании возможностей, предоставленных законодательством;

полулегальная, использующая коллизии, недоработки и противоречия действующих законов и подзаконных актов.

Наиболее цивилизованным способом оптимизации налогового менеджмента следует признать второй вариант. При этом в рамках данного варианта оптимизации налогового менеджмента можно выделить внешние и внутренние факторы (см. рис. 1).

Из совокупности приведенных внешних факторов, по мнению автора, наибольший интерес в практическом плане представляет система налогообложения.

 Рис. 1. Факторы оптимизации налогового менеджмента

Обзор применяемых систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их динамическая оценка, сопоставление между собой и расчет стартовой эффективности позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей. Остальные внешние факторы оптимизации налогового менеджмента (выбор юрисдикции, организационно-правовой формы, состава учредителей, вида деятельности и стратегии) не поддаются обобщению, индивидуальны в каждом конкретном случае и могут рассматриваться главным образом в консалтинговой практике. К тому же в экономической литературе, как правило, системы налогообложения рассматриваются каждая в отдельности. Полномасштабная же сравнительная оценка систем налогообложения современными авторами либо не предпринимается вообще, либо датируется изданиями пятилетней давности8, что не может считаться актуальным на данный момент, так как применяемые ныне системы налогообложения претерпели с тех пор существенные изменения. Кроме того, в имеющихся публикациях не определяется стартовая эффективность систем налогообложения, тогда как именно показатели эффективности позволяют оценить налоговый потенциал каждой системы и являются наиболее весомым аргументом в пользу выбора той или иной системы налогообложения.

Эффективность налогового менеджмента определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Совокупность показателей эффективности налогового менеджмента приведена в таблице 1.

Таблица 1

Показатели эффективности налогового менеджмента

1 В налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы в размере сумм к доплате, то есть с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты, включая чистую прибыль.

2 В объем продаж, как результирующий показатель деятельности организации, следует включать выручку от реализации товаров, работ и услуг и полученные от покупателей суммы косвенных налогов — НДС и налога с продаж.

3 В оборотные налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы, являющиеся по своей природе оборотными, т.е. начисляемыми с оборота, так и дорожный налог, облагаемой базой по которому является выручка от реализации товаров, работ и услуг.

4 Объем продаж, очищенный от косвенных налогов на доходы — налога с продаж, акцизов, НДС.

5 В расчете может использоваться любой из показателей прибыли (операционная, налогооблагаемая, чистая и др.).

 Приведенные выше показатели всесторонне характеризуют эффективность налогового менеджмента. Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации.

Вместе с тем в отношении показателя «налогоемкость продаж» специалист по налоговому планированию А. Васильев приводит следующую оценочную шкалу:

если значение показателя составляет не более 20%, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера;

в интервале 20—45% налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);

в интервале 45—70% налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права;

если показатель превышает 70%, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем.

Итак, как было отмечено ранее, одним из важнейших факторов, определяющих эффективность внутрихозяйственного налогового менеджмента, является система налогообложения. В отечественной практике известны четыре основные системы налогообложения:

наиболее распространенная система налогообложения, предусматривающая уплату основных налогов и сборов (НДС, социального и дорожного налогов, налогов на имущество и рекламу, налога на прибыль и т.д.), которая не имеет своего наименования; назовем ее стандартной системой налогообложения;

упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;

система налогообложения индивидуального предпринимательства;

система налогообложения вмененного дохода.

Перечисленные системы налогообложения характеризуются рядом параметров, в числе которых налоговое поле, порядок взимания системообразующих налогов и логика формирования финансового результата. Каждая из перечисленных систем содержит различный потенциал налоговых изъятий, который необходимо оценить с помощью перечисленных ранее показателей. К тому же 2001—2002 гг. ознаменованы началом реформирования отечественной системы налогообложения. Поэтому большой практический интерес представляет сравнительная оценка не только действующих систем налогообложения между собой, но и динамическая их оценка — до и после реформирования налогообложения.

Оценку эффективности систем налогообложения выполним по следующему алгоритму:

1) используем единые исходные данные по объему продаж и отдельным операционным затратам и внереализационным расходам;

2) выполним расчет по всей совокупности налогов, установленных для той или иной системы налогообложения, в соответствии с действующими правилами определения финансового результата;

3) для обеспечения полной сопоставимости и в целях упрощения в расчетах сделаны четыре допущения: применение налога с продаж по ставке 5% со всего оборота, неприменение пониженных ставок социального налога, а также исходная предпосылка, что все хозяйствующие субъекты являются рекламодателями и у них нет прочих доходов, а прочие расходы сводятся к налогам, относимым на финансовые результаты;

4) итогом расчета является финансовый результат (чистая прибыль, чистый доход), остающийся в распоряжении хозяйствующего субъекта, с одной стороны, и совокупность налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, с другой стороны;

5) на основе полученных результатов рассчитаем и сопоставим показатели эффективности налогового менеджмента;

6) учитывая, что система налогообложения вмененного дохода основывается не столько на распределении объема продаж, сколько на определении потенциально возможного дохода в зависимости от вида деятельности, площадей, грузоподъемности и других натуральных величин, эта система налогообложения выпадает из сравнительного анализа.

Рассмотрим формирование финансового результата на условных цифрах при различных системах налогообложения, начав со стандартной системы. В качестве исходных данных используем:

объем продаж — 252 000 тыс. руб.;

фонд оплаты труда — 50 000 тыс. руб.;

материальные и приравненные к ним затраты в виде расчетов с поставщиками — 120000 тыс. руб., включая НДС, в том числе реклама (с НДС) — 15 000 тыс. руб.;

налог на имущество — 2000 тыс. руб.

Таблица 2

Расчет финансового результата при стандартной системе налогообложения (до реформы)

(тыс. руб.)

* Общая сумма 120 000 тыс. руб. разделена на НДС, оплаченный поставщиком и предъявляемый в зачет бюджету, в размере 20 000 тыс. руб. и оставшуюся сумму, относимую на затраты (120 000 — 20 000).

** В соответствии с зачетной схемой, применяемой по налогу на добавленную стоимость, НДС начисленный уменьшается на суммы НДС, оплаченные поставщиком.

*** Объектом обложения налогом на рекламу являются соответствующие расходы в части, относимой на затраты, т.е. без налога на добавленную стоимость.

Таблица 3

Расчет финансового результата при стандартной системе налогообложения (после реформы)

(тыс. руб.)

Из расчетов, приведенных в таблицах 2 и 3, видно, что совокупный уровень налоговых изъятий после реформирования налоговой системы уменьшился на 10%, а финансовый результат — чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации, — увеличился в полтора раза.

Рассмотрим тенденции изменения совокупных налоговых издержек и финансового результата для упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Как известно, данный налоговый режим допускает два варианта налогообложения:

взимание единого налога в размере 10% от валовой выручки;

взимание единого налога в размере 30% от совокупного облагаемого дохода.

Таблица 4

Расчет финансового результата для упрощенной системы налогообложения (до реформы) при едином налоге от валовой выручки

(тыс. руб.)

Таблица 5

Расчет финансового результата для упрощенной системы налогообложения (после реформы) при едином налоге от валовой выручки

(тыс. руб.)

Как видно из таблиц 4 и 5, при данном налоговом режиме существенных изменений не произошло. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности оказалась затронута налоговой реформой лишь в связи с вводом в 2001 г. социального налога взаимен платежей во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд занятости).

Рассмотрим второй вариант налогообложения для упрощенной системы.

Таблица 6

Расчет финансового результата для упрощенной системы налогообложения (до реформы) при едином налоге от совокупного дохода

(тыс. руб.)

Таблица 7

Расчет финансового результата для упрощенной системы налогообложения (после реформы) при едином налоге от совокупного дохода

(тыс. руб.)

Как видно, и в данном случае изменения в результате реформы налогообложения в сторону понижения совокупного уровня налоговых издержек наблюдаются, однако они несущественны и явились следствием ввода в действие единого социального налога.

В системе налогообложения индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных без образования юридического лица, финансовый результат представлен в виде предпринимательского дохода, а основной акцент в налогообложении делается на подоходный налог с физических лиц. Причем законодательством предусмотрен различный режим налогообложения для фонда оплаты труда наемных работников и налогообложения личного дохода предпринимателя. Обеспечение сопоставимости оценки данной системы налогообложения с предыдущими расчетами обусловливает необходимость включения в них 50000 тыс. руб. в виде расходов на оплату труда наемных работников. Рассчитаем финансовый результат для этой системы налогообложения по использованному ранее алгоритму, т.е. до (см. табл. 8) и после (см. табл. 9) изменения налогового законодательства. Заметим, что эту систему налогообложения более всего затронула реформа, так как в состав налогового поля индивидуального предпринимателя с 2001 г. включен налог на добавленную стоимость, а также введена единая ставка подоходного налога вместо действовавшей ранее прогрессивной шкалы.

Таблица 8

Расчет финансового результата для системы налогообложения индивидуальных предпринимателей (до реформы)

(тыс. руб.)

* Индивидуальным предпринимателям не вменяется в обязанность регистрироваться в Фонде занятости, поэтому не рассчитываются страховые взносы на эти цели. Что касается регистрации в Фонде социального страхования, то она производится по усмотрению предпринимателя; большинство из них регистрацию в этом Фонде не проходят и, соответственно, страховые платежи в Фонд социального страхования не производят.

** В данном случае не применяется НДС, вся сумма расхода на рекламу, включая оплаченный поставщику НДС, относится на затраты и, следовательно, 15 000 тыс. руб. облагаются налогом на рекламу.

Таблица 9

Расчет финансового результата для системы налогообложения индивидуальных предпринимателей (после реформы)

(тыс. руб.)

Система налогообложения индивидуального предпринимательства, как видно из расчетов, была наиболее выгодна предпринимателям с позиции финансового результата (около 34 млн. руб.) до реформы налогообложения. В 2001 г. ситуация значительно изменилась (финансовый результат уменьшился до 20 млн. руб.), главным образом за счет появления налога на добавленную стоимость.

Сведем результаты расчетов в единую таблицу (см. табл. 10).

Таблица 10

Динамическая оценка систем налогообложения (в абсолютных цифрах)

(тыс. руб.)

В наиболее общем виде динамическую оценку систем налогообложения на основе приведенных данных можно свести к следующему:

при всех системах налогообложения (за исключением индивидуального предпринимательства) наблюдается сокращение общего уровня налоговых издержек и, соответственно, увеличение финансового результата, остающегося в распоряжении предприятия (организации) или предпринимателя;

наибольший эффект в плане увеличения финансового результата и уменьшения совокупных налоговых обязательств в результате налоговой реформы наблюдается при стандартной системе налогообложения;

заметное увеличение налогового бремени наблюдается при системе налогообложения индивидуального предпринимательства, что выводит эту систему налогообложения из разряда приоритетных.

На основе данных таблицы 10 рассчитаем стартовую эффективность систем налогообложения в соответствии с приведенными ранее показателями эффективности налогового менеджмента. Учитывая, что не ко всем системам налогообложения применимы такие понятия, как затраты и прибыль, ограничим расчет показателями «общий коэффициент эффективности налогообложения» и «налогоемкость продаж» (см. табл. 1). При этом в числителе первого показателя используем финансовый результат, рассчитанный ранее.

Таблица 11

Сравнительная оценка систем налогообложения

(процентов)

Направления совершенствования налогового менеджмента

Изменение миссии учета (от обслуживания государства — к обеспечению потребностей широкого круга пользователей отчетности) привело к появлению внутрихозяйственного уровня в регулировании учета и отчетности, который способствует активизации работы с бухгалтерской информацией, решает задачи извлечения прибыли и повышения управляемости, определяет индивидуальные особенности организации, в частности в вопросах налоговой политики. Совокупность организационно-распорядительных документов, отражающих эти индивидуальные особенности, формирует учетную политику организации.

Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце 80-х годов. В российских нормативных документах он впервые появился в середине 1991 г. в Рекомендациях по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве. В начале 1992 г. термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Нормативным документом, предъявляющим общие требования к учетной политике, является ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».  В настоящее время этот термин широко распространен в литературе и на практике.

Опыт показывает, что до настоящего времени руководство предприятий и организаций сферы услуг пренебрегает таким важным (вторым по значимости после учредительных) документом, как учетная политика. Со стороны первых лиц явно недооценивается этот внутренний фактор оптимизации налогового менеджмента. Проведенное обследование учетной политики предприятий и организаций сферы услуг позволяет сделать следующие выводы:

учет налоговых последствий того или иного элемента учетной политики прослеживается лишь в определении реализации («по отгрузке», «по оплате»), в остальных элементах учетной политики  налоговые акценты не прослеживаются вовсе;

учетная политика большинства предприятий представляет собой безликий документ, сводящийся к общим формулировкам и переписыванию однозначных норм учетного и налогового законодательства, что не позволяет использовать этот второй по значимости внутрихозяйственный документ в качестве активного инструмента ни в бухгалтерском учете, ни в управлении финансами, ни в налоговом менеджменте;

в ряде приказов по учетной политике содержатся серьезные ошибки, свидетельствующие о некомпетентности лиц, ответственных за ее формирование, и позволяющие с высокой вероятностью предсказать потенциальные проблемы этих предприятий при налоговых проверках и, следовательно, дополнительные налоговые издержки при их устранении.

В правовых актах и экономической литературе содержание учетной политики традиционно рассматривается в двух аспектах — организационном и методическом. В рамках каждого аспекта можно выделить несколько основных направлений учетной политики (см. рис. 2).

Рис. 2. Содержание учетной политики

Учетная политика организации оформляется соответствующим приказом руководителя. В качестве приложений к приказу могут выступать:

положение о бухгалтерской службе;

должностные инструкции работников бухгалтерии;

формы договора (контракта) с профессиональной организацией или соответствующим специалистом в том случае, если ведение учета осуществляется третьими лицами по договору.

В рамках организационного аспекта учетной политики рассматриваются следующие направления:

организация учетной работы;

технология обработки учетной информации;

регламенты системы документооборота;

инвентаризация активов и обязательств;

регламенты материальной ответственности.

В рамках такого направления учетной политики, как организация учетной работы, важно отразить субъекта, ответственного за ведение бухгалтерского учета и порядок расчетов по налогам, если предприятие имеет сложную организационную структуру с территориально обособленными структурными подразделениями и филиалами.

Так, организация учетной работы может осуществляться:

бухгалтерией — структурным подразделением организации;

бухгалтером, состоящим в штате организации;

специалистом, работающим на договорной основе;

профессиональной организацией, работающей по договору;

лично руководителем предприятия.

Технология обработки учетной информации может осуществляться в ручной или компьютерной информационных средах. При этом обработка учетной информации может вестись в журнально-ордерной, мемориально-ордерной, простой (с ведением журнала хозяйственных операций) и упрощенной формах.

Регламенты системы документооборота распространяются на:

формы первичных документов. С 1 января 1999 г. к учету принимаются первичные документы, выполненные в соответствии с унифицированной формой, утвержденной Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти. В указанные формы (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты без изменения и удаления установленных документов для внутренней отчетности и внутрифирменных учетных регистров;

перечень лиц с правом подписи первичных документов;

график документооборота. В нем отражаются порядок оформления и передачи в бухгалтерию, а также сроки представления документов для отражения в бухгалтерском учете;

рабочий план счетов, в том числе для финансового, налогового и управленческого учета.

Инвентаризация активов и обязательств рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных учета и отчетности. Согласно ПБУ 1/98 в составе учетной политики (вместе с ней) должны быть утверждены порядок и сроки проведения инвентаризации в дополнение к обязательным случаям ее проведения, объекты инвентаризации и их периодичность, а также порядок проведения внезапных инвентаризаций.

Регламенты материальной ответственности — также важный организационный элемент учетной политики, обеспечивающий сохранность активов или их возмещение в случае утраты. Регламенты материальной ответственности могут быть распространены на материальные и денежные активы, информационные ресурсы, активы, находящиеся в подотчете (денежные средства, готовая продукция или товар, дебиторская задолженность покупателей и др.). В данном разделе учетной политики целесообразно оговаривать регламенты, не являющиеся общеустановленными, — например, перечень лиц с правом получения денежной наличности, лимит подотчетных средств и предельный срок представления отчета по их использованию.

Перечисленные выше направления (элементы) учетной политики чрезвычайно важны с точки зрения внутрифирменной организации, однако они не оказывают прямого воздействия на уровень налоговых обязательств и, следовательно, на налоговый менеджмент в целом. Для целей определения налоговой политики наибольший интерес представляет методический аспект этого документа, в рамках которого формируются налогооблагаемые базы и определяется способ расчета налогов.

Направления учетной политики в рамках ее методического аспекта, приведенные на рисунке 2, могут быть подразделены на составляющие многовариантные элементы. Каждый из вариантов обусловливает определенные последствия с точки зрения налоговых обязательств. В таблице 12 приведены перечень направлений и элементов учетной политики и их многовариантная реализация, а также оценка налоговых последствий различных вариантов. Акцент сделан преимущественно на малые предприятия и наиболее характерные для них операции.

Проведенный многовариантный анализ направлений и элементов учетной политики позволяет сформулировать рекомендации по ее формированию, в которых учтены следующие моменты:

целесообразность выбора того или иного варианта учетной политики рассматривается с позиции налогового менеджмента;

автор исходит из разделения налогового и управленческого учета, и элементы учетной политики, оптимальные с точки зрения внутрифирменного управления, рассматриваются в других организационно-распорядительных документах;

во избежание затратных способов ведения налогового учета, при прочих равных условиях, в рекомендациях учитывается трудоемкость практической реализации отдельных элементов учетной политики, а также минимизация налоговых рисков, учет будущих прибылей и обусловленных ими налоговых обязательств;

Таблица 12

Варианты учетной политики для целей налогообложения (для малых предприятий)

учитывая, что непосредственное влияние на налогооблагаемые базы прослеживается лишь в рамках методического аспекта, организационный аспект в настоящих рекомендациях не рассматривается;

нормы общего действия и однозначные по законодательству в рекомендации не включены, акцент делается на элементах учетной политики, по которым законодательством допускается многовариантность;

учитывая, что элементы учетной политики должны формулироваться с обоснованием, в рекомендациях делаются необходимые ссылки;

в рекомендациях рассматриваются элементы учетной политики, наиболее характерные для малых предприятий сферы услуг;

рекомендации структурированы в соответствии с направлениями и элементами учетной политики, представленными в таблице 12.

При определении выручки от реализации товаров, работ и услуг для целей налогообложения, по мнению автора, целесообразно исходить из кассового метода, т.е. по мере поступления средств в кассу, на расчетный счет или осуществления взаиморасчетов в другой форме. Этот метод целесообразно применять малым предприятиям, работающим на условиях «товарного кредита», т.е. с рассрочкой платежа, и в том случае, если предполагаемые доходы не превысят в ближайшей перспективе установленного в Налоговом кодексе лимита — одного миллиона рублей в квартал (без учета НДС и налога с продаж).  При использовании кассового метода предприятие уплачивает налоги с оплаченной реализации и не возникает необходимость платить налоги с дебиторской задолженности по расчетам с покупателями, хотя может потребоваться корректировка отчетности.

Однако следует иметь в виду, что с вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса применение кассового метода предполагает не только доходные, но и большую часть расходных операций (материальные расходы, расходы на оплату труда, на уплату налогов и сборов, на оплату услуг третьих лиц) определять по мере фактической оплаты. Это потребует существенной корректировки традиционных учетных процедур.

Если же отгрузка совпадает с оплатой и налогооблагаемые базы «по отгрузке» и «по оплате» равны, проще использовать метод начислений. В этом случае:

не возникнет необходимость разделения официального учета на финансовый и налоговый и корректировки отчетности для целей налогообложения;

не возникнет необходимость менять учетную политику в случае превышения установленного Налоговым кодексом лимита;

не потребуется пересмотр основных учетных процедур по формированию затрат.

В качестве критерия разделения средств труда на основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы целесообразно оставить установленную законодателем норму. Уменьшать критерий, с позиции налогового менеджмента, нецелесообразно, так как в этом случае большая часть активов с длительным сроком использования будет ставиться на учет как основное средство, а не МБП. У основных средств более длительный режим амортизации, что, с одной стороны, уменьшает затраты за счет меньших амортизационных начислений и, следовательно, увеличивает налог на прибыль, с другой стороны, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество (чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость актива, тем выше налог).

С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса меняется стоимостной критерий разделения средств труда — 10 тыс. руб. Как было показано ранее, уменьшать в учетной политике этот критерий с позиции налогового менеджмента нецелесообразно. Однако опыт показывает, что стоимостной критерий периодически пересматривается. Поэтому в учетной политике целесообразно использовать следующую формулировку:

«Использовать в качестве стоимостного критерия разделения средств труда на основные средства и средства в обороте критерий, установленный законодательством».

Переоценку объектов основных средств, по мнению автора, без особой необходимости проводить нецелесообразно и можно не отражать в учетной политике  (как это справедливо сделано на всех обследованных предприятиях). В настоящее время не наблюдается гиперинфляции, которая доводит балансовую стоимость активов длительного использования до абсурда. К тому же процедура переоценки основных средств в настоящее время является трудоемкой и затратной. И, как было отмечено ранее, переоценка с повышающими коэффициентами ведет к увеличению остаточной стоимости основных средств и, соответственно, налогооблагаемой базы по налогу на имущество; понижающие коэффициенты ведут к уменьшению последующих амортизационных начислений и затрат, следовательно, к увеличению будущей налогооблагаемой прибыли.

В части амортизации основных средств с позиции налогового менеджмента предприятию целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде начисленного износа.  При этом использование таких способов, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему реализации, допускается лишь для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения  в таких случаях приходится  делать корректировку, что весьма трудоемко. Поэтому, если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, для целей налогообложения наиболее предпочтителен следующий вариант начисления амортизации по основным средствам.

С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса возникает возможность использования нелинейного и линейного методов начисления амортизации по основным средствам первой—седьмой амортизационных групп. Учитывая, что при линейном методе норма амортизации определяется по формуле (1/n х 100%, а при нелинейном методе  — по формуле 2/n х 100%, где n — срок полезного использования основного средства), наибольшая сумма ежегодных амортизационных начислений возникает в первые годы эксплуатации основного средства при использовании нелинейного метода. Несмотря на то что этот метод является более трудоемким, с позиции налогового менеджмента целесообразнее использовать именно этот метод для основных средств первой—седьмой амортизационных групп. Кроме того, с 2002 г. меняется порядок начисления ускоренной амортизации. И хотя нет прямого указания на отмену режима дополнительной амортизации для малых предприятий, логика законотворчества указывает на его высокую вероятность.

Учитывая вышесказанное, с 2002 г. целесообразно использовать следующий вариант начисления амортизации по основным средствам:

Линейная амортизация по объектам основных средств восьмой—десятой амортизационных групп

+ Нелинейная амортизация по остальным объектам основных средств

+ Дополнительная амортизация по всем объектам основных средств со сроком службы более 3-х лет в первый год их эксплуатации (если имеется статус малого предприятия).

Амортизация нематериальных активов. С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса порядок отнесения отдельных видов имущества к нематериальным активам определен статьей 257 и предусматривает их учет в составе первой—десятой амортизационных групп. Учитывая, что предприятиям предоставлено право самостоятельно определять сроки полезного использования имущества, большая часть нематериальных активов будет числиться в учете в первой—седьмой амортизационных группах (чаще — в первой—второй группах). Налоговым кодексом предоставлено право предприятиям и организациям начислять износ по этим амортизационным группам линейным и нелинейным способами (налоговые последствия этих способов описаны выше). Следовательно, по этим видам амортизируемого имущества с позиции налогового менеджмента целесообразно предусмотреть в учетной политике, начиная с 2002 г., нелинейный способ начисления амортизации.

В части списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов с позиции налогового менеджмента наиболее целесообразным является процентный способ (100%-ное списание при передаче в эксплуатацию), способствующий увеличению затрат и уменьшению налогооблагаемой прибыли. Учитывая, что с переходом на новый План счетов МБП будут переводиться на счет 10 «Материалы», природа этого счета подразумевает одномоментное списание стоимости относимых на этот счет материальных ценностей, что в численном выражении равнозначно 100%-ному списанию.

В части оприходования материальных активов следует отметить, что учет их по покупной стоимости уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество в том случае, если в промежуточной (годовой) отчетности в балансе имеются переходящие материальные остатки. К тому же этот метод более перспективен с позиции международных стандартов. Расходы по заготовке материальных ценностей  с позиции налогового менеджмента  целесообразнее не включать в стоимость приходуемых материальных ценностей, так как в этом случае завышается стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество. Расходы по заготовке товарно-материальных запасов целесообразно в полном объеме относить на затраты, так как это уменьшает налогооблагаемую прибыль. Исключение составляют транспортные расходы  при заготовке товаров в торговле и продуктов в общественном питании, о чем будет сказано ниже.

Такой элемент учетной политики, как стоимостная оценка товаров (с использованием или без использования счета 42) актуален для предприятий розничной торговли. Учет товара по покупной стоимости без использования счета 42 уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество, следовательно, с позиции налогового менеджмента это наиболее приоритетный вариант. К тому же этот метод более перспективен с позиции международных стандартов и, по мнению автора, он менее трудоемкий. Увеличивающаяся при этом наценка, облагаемая в торговой деятельности оборотными налогами, приводит к росту налоговых обязательств. Однако в 2001 г. сохранился в качестве действующего лишь дорожный налог с уменьшенной ставкой (1%), впоследствии (с 2003 г.) предполагается его отмена. Таким образом, уже в настоящее время это налоговое последствие не является обременительным.

Списание материалов (товаров) на затраты целесообразнее производить по методу ЛИФО, так как в условиях инфляции это уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки материальных (товарных) остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты. При выборе методов списания ЛИФО или ФИФО на каждом конкретном предприятии необходимо учитывать, что важнее: текущие налоги или уровень налогов будущих периодов. Остальные методы списания материалов равнозначны с точки зрения налоговых последствий, но, по мнению автора, в компьютерном учете неприменимы.

По аналогии с производственными отраслями, где материальная составляющая в затратах является нормируемой и контролируемой величиной при проверке фактического списания материалов на затраты, в сфере услуг все чаще возникают проблемы, обусловливающие необходимость нормирования этих затрат. При отсутствии подобных нормативов налоговые службы ставят под сомнение списание фактически израсходованных материалов, считая, что в этих суммах находятся и недостачи материалов, и материалы, реализованные в розницу. При большом ассортименте используемых материалов, например в ремонтных, парикмахерских и других услугах, корректным с точки зрения налогового права являются укрупненные нормативы материальных расходов (например, в процентах от выручки) и их фиксация в учетной политике в виде контрольного лимита материальных затрат в составе себестоимости.

При наличии укрупненных нормативов материальных затрат (см. выше) по группам однородных услуг с точки зрения трудоемкости легко составляются плановые калькуляции нормативным методом, что также является весомым аргументом достоверности фактически списанных материалов при налоговых проверках.

В части распределения косвенных расходов по видам работ и услуг следует отметить, что с точки зрения налоговых последствий все варианты (пропорционально затратам труда, прямым материальным затратам, сумме прямых затрат, объему выручки) примерно равнозначны, если в структуре услуг отсутствуют услуги с различным режимом налогообложения. Учитывая традиционную для многих отраслей сферы услуг (например, для различных отраслевых групп бытового обслуживания) привязку экономической работы и учетных процедур к объему реализации, предпочтителен последний вариант.

Отражение транспортных расходов (в составе затрат или в учетной стоимости товаров) актуально для предприятий оптовой и розничной торговли. Первый вариант менее трудоемкий: не возникает необходимость калькулировать учетную стоимость товаров, так как она совпадает с покупной стоимостью. Второй вариант приводит к увеличению стоимости остатка товара, облагаемого налогом на имущество. Однако в соответствии с действующим порядком в торговой деятельности транспортные расходы (а также проценты за банковский кредит на пополнение оборотных средств) распределяются на весь товарооборот, включая товары, числящиеся в остатках. Следовательно, списание транспортных издержек на финансовые результаты производится не в полном объеме,  а в части, соответствующей реализованному товару. Транспортные издержки, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, остаются не счетах в виде незавершенного производства, также облагаемого налогом на имущество. Таким образом, по этому элементу учетной политики налоговыми последствиями с позиции налога на имущество можно пренебречь и остановиться на преимуществах первого варианта в силу его меньшей трудоемкости.

В отношении способов учета расходов следует отметить, что при большом ассортименте услуг и равнозначности режимов их налогообложения в налоговом учете вполне можно использовать котловой способ как наименее трудоемкий.  Кроме того, формулируя в учетной политике порядок учета затрат, следует оговорить используемые счета (счет 20 или сч. 20 + сч. 23 + сч. 26 и т.п. в производственных балансах, счет 44 в торговых балансах). С точки зрения налоговых последствий это не имеет принципиального значения. Но  с позиции оптимизации учетных процедур, по мнению автора, целесообразно пользоваться одним счетом, группируя затраты по субсчетам или субконто, тем более в случае с малыми предприятиями.

Рассматривая такой элемент учетной политики, как порядок формирования и отражения в учете расходов на ремонтные цели, следует иметь в виду, что в целях увеличения затрат и уменьшения налогообложения предпочтительно резервирование подобных затрат. Однако в годовой отчетности влияние резерва на налогообложение спорно. В соответствии с Положением о составе затрат... предприятие может относить на затраты лишь фактически произведенные в отчетном периоде расходы. На этом основании перенос неиспользованных остатков средств из резерва на ремонтные цели на следующий отчетный период может быть признан неправомерным с одновременным сторнированием на эти суммы затрат, увеличением налогооблагаемой прибыли и совокупностью штрафных санкций. Поэтому при небольших объемах ремонтных работ во избежание рисков по налогу на прибыль  целесообразно отражать подобные расходы в составе текущих затрат, если такие затраты равномерны, или относить их на расходы будущих периодов с последующим списанием на затраты до конца отчетного периода, если подобные расходы неравномерны и одномоментное их списание приведет к убыткам.

Учитывая требование главы 25 2-й части Налогового кодекса, отражать для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств следует «в том отчетном периоде, в котором они были фактически осуществлены». При этом необходимо иметь в виду, что для большинства предприятий отраслей сферы услуг (кроме жилищно-коммунального хозяйства, транспорта и связи) вводится ограничитель — 10% первоначальной (восстановительной) стоимости. Сумма превышения для целей налогообложения включается в состав вычитаемых расходов равномерно в последующие пять лет или в течение оставшегося срока полезного использования (в зависимости от амортизационной группы).

Налоговым кодексом предусмотрено также создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могла резервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов). Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации за предшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в конце отчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что может привести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Создание резервов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений, гарантийный ремонт реализованных товаров, на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм и др. соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако следует иметь в виду, что подобное резервирование позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Международным нормам соответствует также создание страховых резервов. По действующему в России порядку эти резервы относятся на затраты и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако законодательством[19] установлены жесткие лимиты на образование указанных фондов за счет затрат:

2% от выручки от реализации — на производственное страхование;

1% от выручки от реализации — на социальное страхование.

Таким образом, суммарный размер этих резервов не может превышать 3% от оборота (выручки от реализации продукции, работ, услуг).

По мере ввода в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса не возникает необходимость создавать страховые резервы, так как порядок отнесения расходов на обязательное и добровольное страхование работников, имущества, ответственности четко и однозначно детерминирован соответствующими статьями кодекса.

Курсовые и суммовые разницы как элемент учетной политики с позиции налогового менеджмента не представляют большого интереса по приводимым ниже причинам.

Суммовые разницы: отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (при расчете налогооблагаемой прибыли по ним делается корректировка), положительные суммовые разницы увеличивают ее и облагаются налогом на имущество. Кроме того, положительные суммовые разницы, полученные продавцом, представляют собой внереализационный доход, облагаемый НДС. При этом по уплаченным суммовым разницам, которые не могут быть отнесены на затраты, НДС в зачет бюджету не предъявляется.

Курсовые разницы уменьшают (отрицательные)/увеличивают (положительные) налогооблагаемую прибыль как внереализационный расход/доход. Однако порядок их списания жестко детерминирован в законодательстве и данный элемент учетной политики может рассматриваться лишь с позиции наименьшей трудоемкости (накопление на счетах и последующее списание на счет прибылей и убытков). С позиции налогового менеджмента влияние курсовых и суммовых разниц следует учитывать apriory, т.е. на стадии планирования сделок с пересчетом валюты.

Большие объемы дебиторской задолженности и операции на фондовом рынке нехарактерны для малых предприятий сферы услуг. Поэтому вопросы формирования оценочных резервов и отражение их в учетной политике неактуальны. Если все же необходимость в этом возникает, следует иметь в виду, что подобные резервы не учитываются в целях налогообложения.

Лишь с вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса представляется целесообразным формирование резерва по сомнительным долгам, так как он позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль, и неиспользованные остатки могут переноситься на следующий отчетный период. При этом следует иметь в виду установленный в статье 266 лимит — 10% от выручки отчетного периода. Резерв по сомнительным долгам могут создавать организации, применяющие метод начисления при определении реализации и вычитаемых расходов. Его целесообразно предусмотреть в учетной политике, однако формировать лишь при необходимости — по мере образования сомнительной задолженности со сроком возникновения более 45 дней, при этом соблюдая установленную законодателем процедуру (инвентаризация дебиторской задолженности и т.п.). 

И наконец, в части распределения чистой прибыли, чистая прибыль — это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей. Порядок ее использования (через образование фондов потребления и накопления или без них) на налогообложение не влияет. Поэтому данный вопрос — скорее элемент финансовой, но не налоговой политики. В учетной политике, по мнению автора, предпочтительным является вариант использования чистой прибыли без предварительного распределения по фондам, учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий сферы услуг.

Заключение

Рассчитанные выше коэффициенты позволяют сделать выводы о стартовой эффективности основных систем налогообложения:

по соотношению финансового результата и совокупных налоговых обязательств (общий коэффициент эффективности налогообложения) приоритетной с позиции налогового менеджмента является упрощенная система налогообложения, особенно ее разновидность, предусматривающая уплату налога в размере 10% от валовой выручки, где финансовый результат (чистый доход, остающийся в распоряжении организации/предпринимателя10) при прочих равных условиях соизмерим с совокупностью налоговых обязательств;

по удельному весу совокупных налоговых обязательств в объеме продаж (налогоемкость продаж) также наиболее выгодной с позиции налогового менеджмента является упрощенная система (разновидность налогообложения от валовой выручки), так как в этом случае совокупность предусмотренных налогов и сборов составляет менее 1/5 от объема продаж;

наиболее обременительной с позиции налогового менеджмента была до реформы стандартная система налогообложения — самая распространенная в настоящее время, однако с уменьшением ставки налога на прибыль в 2002 г. с 35 до 24% стартовая эффективность стандартной системы налогообложения возрастает, что делает ее более привлекательной по сравнению с системой налогообложения индивидуального предпринимательства;

характерно, что по показателю «налогоемкость продаж» все системы налогообложения близки к нижней границе совокупного уровня налоговых издержек по шкале А. Васильева. Это позволяет сделать непривычный для отечественного обывателя вывод о том, что складывающаяся в настоящее время в стране налоговая система является одной из наиболее либеральных в Европе.

Итак, наиболее приоритетной с позиции налогового менеджмента в настоящее время является упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Преимущества упрощенной системы налогообложения могут быть обобщены следующим образом:

упрощенные учет и отчетность, возможность оформлять хозяйственные операции без жестких требований бухгалтерского учета, действующего (и меняющегося) Плана счетов, метода двойной записи, что весьма актуально в условиях малых предприятий с характерными кадровыми проблемами, а также отсутствие необходимости в ведении книги покупок и книги продаж11, что существенно снижает трудоемкость учетных процедур;

возможность применения этой системы налогообложения и юридическими лицами, и предпринимателями, зарегистрированными без образования юридического лица; при переводе предпринимателей на упрощенную систему отпадают обязательства по уплате налога с продаж и налога на добавленную стоимость, налога на рекламу, а также подоходного налога;

нейтральность к наличным продажам: наличные (и приравненные к ним) продажи, как известно, являются объектом обложения налогом с продаж, а этот налог при упрощенной системе не предусмотрен;

индифферентность к дорогостоящим рекламным кампаниям, так как в данном случае не возникает налог на рекламу и отсутствует понятие «прибыль», соответственно, не возникает необходимость корректировать налогооблагаемую прибыль на суммы превышения нормативов на рекламу и другие нормируемые расходы;

высокая стартовая эффективность этой системы налогообложения (при едином налоге 10% от валовой выручки общий коэффициент эффективности налогообложения составляет 91%, а налогоемкость — 17%, при едином налоге 30% от совокупного облагаемого дохода эти показатели составляют 58 и 20,7% соответственно).

Перечисленные преимущества упрощенной системы делают ее особенно предпочтительной для предприятий с высоким уровнем наличных продаж и широко применяющих в своей деятельности рекламу. Из двух вариантов упрощенной системы с точки зрения стартовой экономической эффективности наилучшими показателями обладает вариант с 10%-ным налогообложением валовой выручки. Однако следует иметь в виду, что выбор варианта налогообложения производится не хозяйствующим субъектом, а налоговой службой.

К недостаткам упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности можно отнести:

авансовые налоговые платежи в виде оплаты стоимости патента до осуществления хозяйственных операций и получения прибыли;

установленные законодательством ограничения при переводе на данную систему налогообложения: перейти на эту систему могут организации с предельной численностью работающих до 15 человек при условии, что за отчетный год совокупный размер валовой выручки не превысил у них стотысячекратного минимального размера оплаты труда, существуют также ограничения по видам деятельности. Действие упрощенной системы налогообложения не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и некоторые другие, для которых Министерством финансов Российской Федерации установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности;

возможность перевода на систему налогообложения вмененного дохода в том случае, если в регионе вводится этот налоговый режим и он распространяется на данный вид деятельности.

Литература

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации

2. Киселев М. Учетная политика организации на 2001 год // Финансовая газета. — 2001. —  № 1, 2.

3. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. — М.: ИНФРА-М, 1996.;

4. Кожинов В.Я. Налоговое планирование. — М.: Федеративная Книготорговая Компания, 1998;

5. Мельник Ю.Д. Налоговый менеджмент. — М.: Финансы и статистика, 1999. — С. 13.

6. Васильев А. Налоговое планирование: быть или не быть // Электронный журнал «7 Статей. Ру». — 12.09.2000, 15.09.2000, 19.09.2000.

7. Хотинская Г.И., Налоговый менеджмент и его эффективность: Финансовый менеджмент №2,3 / 2002

Другие похожие работы

1. Курсовая работа по налогообложению (МАДИ)
2. Компетенция налоговых органов, их права и обязанности
3. Особенности налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации на примере предприятия ООО РОСН
4. Налогообложение прибыли
5. Налоги и налоговая система