Планирование выездных налоговых проверок

Проблемы эффективной организации налогового контроля актуальны во всех странах, но в России они обострены из-за несовершенства законодательства и нестабильности экономики.

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что сложившийся к настоящему времени механизм налогового планирования и организации проведения выездных налоговых проверок не обеспечивает требуемого сегодня повышения эффективности деятельности налоговых органов.

Цель курсовой работы заключается в исследовании особенностей и совершенствования планирования выездных налоговых проверок.

В соответствие с поставленной целью решаются следующие задачи:

- рассмотреть сущность понятия и принципы планирования выездных налоговых проверок;

- исследовать этапы планирования и подготовки выездных налоговых проверок;

- проанализировать критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков;

- рассмотреть особенности планирования выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков;

- проанализировать проблемы эффективности планирования выездных налоговых проверок.

Информационная база исследования: нормативно-правовые акты, публикации периодической научной литературы по исследуемому вопросу.

Глава 1. Сущность и этапы планирования выездных налоговых проверок

1.1. Нормативно-правовая база, понятие и принципы планирования выездных налоговых проверок

Исследование российской практики планирования контрольной работы налоговых органов по соблюдению налогового законодательства, выявлению и пресечению налоговых правонарушений показывает, что организация данного процесса, начиная с 1997 г., осуществляется на основе соответствующего внутриведомственного документа – Регламента планирования и подготовки выездных проверок соблюдения налогового законодательства, целью которого является унификация процедур и установление единого порядка проведения данного вида работ для всех территориальных налоговых органов.

В рамках реформирования налогового администрирования в России в 2007 г. Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС России) от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Данная Концепция установила новый подход к планированию налоговых проверок, сущность которого заключается в открытости процесса, построенном на отборе налогоплательщиков по общедоступным критериям самостоятельной оценки налогоплательщиками риска совершения налогового правонарушения.

Для реализации вышеуказанной Концепции, встраивания ее в единую систему планирования и подготовки выездных налоговых проверок с целью совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, осенью 2009 г. приказом ФНС России утвержден новый Регламент планирования и подготовки выездных налоговых проверок, предназначенный для осуществления планирования проведения выездных налоговых проверок на периоды, начиная с 2010 г.

Данный внутриведомственный документ устанавливает цель, результаты, этапы планирования, принципы формирования информационных ресурсов, принципы и критерии отбора налогоплательщиков, параметры проверок, определяемые на этапе формирования плана, порядок согласования и утверждения планов выездных налоговых проверок, основания и порядок корректировки плана, отчетность о выполнении плана.

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок – открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Данный процесс носит открытый характер. Налогоплательщик, соответствующий таким критериям, с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок.

Основная новизна Концепции состоит в том, что согласно ее положениям процесс планирования выездных проверок рассматривается как процесс открытый, построенный на отборе хозяйствующих субъектов для последующего контроля по критериям риска налоговых правонарушений, в том числе общедоступным для граждан.

В мировой практике данный подход уже существует. Например, в Великобритании, Германии и др. Таким образом государство формирует у налогоплательщиков правильное понимание взаимосвязи бизнеса и государственного бюджета, недопустимости нарушения налогового законодательства через построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования контрольной работы, стимулирует хозяйствующих субъектов в части соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Основные принципы планирования выездных налоговых проверок:

1. Режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков.

2. Своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых

3. Неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

1.2. Этапы планирования и подготовки выездных налоговых проверок

Сравнительная характеристика этапов планирования и подготовки выездных налоговых проверок согласно регламенту приведена в таблице.

Этапы планирования и подготовки выездных налоговых проверок¹

Новый регламент налоговых органов по планированию выездного контроля жестко централизовал данный процесс, унифицировал процедуры планирования в отношении различных категорий налогоплательщиков, тщательно формализовал информационные потоки и включил в них отчетность о результативности налоговых проверок.

В соответствии с действующим порядком планирование выездных налоговых проверок по-прежнему осуществляется на основе ежеквартально составляемых планов проведения выездных проверок. Однако в отношении крупнейших налогоплательщиков регламентом введен особый порядок – план составляется на год.

В качестве этапов планирования проверок регламент выделяет такие четыре процедуры, как:

1) отбор в проект плана проверок налогоплательщиков на основе всестороннего анализа всей имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике по критериям;

2) анализ информации об отобранных налогоплательщиках и сбор всей недостающей информации с целью определения основных направлений предстоящего контроля;

3) формирование проекта плана выездных налоговых проверок;

4) утверждение планов выездных налоговых проверок.

Отбор налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок, подготовку и составление проекта плана осуществляют территориальные налоговые органы. При этом в проект плана включаются налогоплательщики, подлежащие обязательному включению и не подлежащие обязательному включению в план.

В круг хозяйствующих субъектов для обязательного контроля входят налогоплательщики, подпадающие под общедоступные критерии самостоятельной оценки налоговых рисков, а также те, кто рекомендован к проверке решением комиссии налогового органа по легализации налоговой базы.

Вторая категория объектов предстоящего контроля (неподлежащие обязательному включению в проект плана) делится для целей планирования на две группы: применяющих общую систему налогообложения или использующих специальные режимы.

В отношении каждой группы устанавливаются «свои» критерии отбора. Данные критерии тщательно прописаны по каждой группе налогоплательщиков, в том числе с дифференциацией критериев для различных спецрежимов.

В действующих условиях утверждение плана, корректировок и персональная ответственность за выполнение плана возложена на руководителя Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Ежеквартально, за 20 дней до начала планируемого периода контрольной работы, территориальные инспекции направляют проекты планов в вышестоящий налоговый орган – Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, для формирования сводного плана выездных налоговых проверок по региону. Соответственно введена ежеквартальная отчетность об исполнении плана и о результативности налоговых проверок.

В отношении крупнейших налогоплательщиков, состоящих на учете в межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, компетенция по формированию сводного плана проверок и его утверждению возложена на федеральный аппарат – ФНС России.

Особенностью действующего регламента является доминирующее внимание на планирование выездного контроля крупнейших налогоплательщиков. Специфику составляет не только периодичность планирования и компетенции по утверждению и контролю за исполнением плана. Регламент расширяет определение категории взаимозависимых лиц, относя к их числу буквально все хозяйствующие субъекты, взаимодействующие в своей финансово-хозяйственной деятельности с крупнейшими налогоплательщиками.

Существенный акцент в регламенте сделан на четком расписании движения информационных потоков (формы, сроки, основания) по вопросам планирования между территориальными налоговыми органами, управлениями по субъектам Российской Федерации, межрегиональными инспекциями по крупнейшим налогоплательщикам и ФНС России.

Форма плана как документа дополнена таким реквизитом, как основания для включения в проект плана выездных налоговых проверок. В качестве таких оснований могут выступать заключения по результатам камеральных проверок, свидетельства о повышенных рисках налоговых правонарушений, информация о принятии решения о ликвидации, запросы других налоговых органов и др.

Перечень оснований для корректировки плана проверок включает: получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов; наличие поручений правоохранительных органов; наличие мотивированных запросов других налоговых органов; отсутствие возможности для проведения проверки в связи с временным отсутствием руководителя и (или) главного бухгалтера организации-налогоплательщика / индивидуального предпринимателя (отпуска, болезни и т. д.); получение уведомления о корректировке плана выездных налоговых проверок межрегиональными инспекциями по крупнейшим налогоплательщикам; поступление информации о начале процедуры реорганизации (ликвидации) организации; изменение места нахождения организации, включенной в план проверок; и иных объективных оснований. Одновременно, исключаемые из плана объекты контроля подлежат включению в план проверок следующего планируемого периода.

Глава 2. Методологические аспекты планирования выездных налоговых проверок

2.1. Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг – соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный – имеет место убыточность.

Рентабельность активов – соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) отрицательный – имеет место убыточность.

2.2. Особенности планирования выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков

Особенностью нового внутриведомственного регламента планирования налоговых проверок является формализация процедур планирования такой категории налогоплательщиков, как крупнейшие.

Именно крупнейшие налогоплательщики попадают в зону особого внимания. И не без основания. Особый статус крупнейших налогоплательщиков обусловлен их ролью в формировании централизованных денежных фондов государства, его финансовой основы. Их вклад в общий объем поступлений федеральных налогов и сборов составляет около 60 %.

На рубеже нового тысячелетия, в процессе реформирования налоговых органов была начата их структурная модернизация, одним из направлений которой явилось совершенствование системы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков вплоть до создания отраслевых межрегиональных инспекций на федеральном уровне и межрайонных инспекций на региональном уровне по крупнейшим налогоплательщикам. Развивались и совершенствовались формы и методы контроля, включая и процедуры планирования контрольных мероприятий.

Уже в конце 2005 г. планирование проверок крупнейших налогоплательщиков происходило на базе сопоставительного анализа макро-и микроэкономических показателей, а также технико-технологической экспертизы. Информационно-аналитическая база по каждому крупнейшему налогоплательщику позволяет более эффективно отбирать компании для выездных проверок и осуществлять аналитические мероприятия по всем звеньям вертикально интегрированных компаний.

К настоящему времени в структуру Финансовой налоговой службы (ФНС) России входит девять межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Они обеспечивают налоговое администрирование ведущих компаний в таких отраслях, как нефтяная, газовая, алкогольная, энергетическая, металлургическая, связь, транспортная, машиностроение, банковская деятельность.

Для организаций данный статус определяется по уровням федерального и регионального значения с учетом показателей финансово-экономической деятельности.

Так, например, крупнейшие налогоплательщики федерального уровня имеют один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности за отчетный год²:

- сумма начисленных федеральных налогов свыше 1 млрд руб. (в сфере оказания услуг связи – свыше 300 млн руб.; в сфере оказания транспортных услуг – свыше 50 млн руб.);

Кроме того, в данную категорию попадают почти все предприятия оборонно-промышленного комплекса и могут быть отнесены организации, включенные в перечень стратегических предприятий. Для кредитных и страховых организаций порог начисленных федеральных налогов составляет свыше 300 млн руб., объем чистых активов не менее 25 млрд руб., сумма страховых премий не менее 2 млрд руб.

Крупнейшие налогоплательщики регионального уровня имеют значения показателей несколько ниже, но также оказывают существенное влияние на формирование доходов бюджета. Причем статус крупнейшего налогоплательщика определяется по показателям финансово-экономической деятельности за любой год из предшествующих трех лет и сохраняется в течение трех лет, следующих за годом, в котором организация перестала удовлетворять установленным критериям. Это правило действует и в отношении реорганизованных крупнейших налогоплательщиков.

Налоговое законодательство в отношении данной категории налогоплательщиков устанавливает особый порядок постановки на налоговый учет (ст. 83 Налогового кодекса РФ), а также в отношении других процедур налогового контроля (ст. 80 и 89 Налогового кодекса РФ).

Спецификой планирования налогового контроля крупнейших налогоплательщиков является буквальная реализация принципов непрерывности контроля и полноты охвата. Так, кроме законодательно установленных норм, организация (планирование) проведения налоговых проверок требует учета соблюдения принципа непрерывности налогового контроля и принципа полноты охвата проверками налоговых периодов, а именно увязки контрольных процедур с целью соблюдения норм периодичности проверочных мероприятий.

Согласно регламенту планирования и подготовки выездных налоговых проверок крупнейшие налогоплательщики подлежат обязательному включению в проект плана выездных налоговых проверок. При этом проверке подлежат все налоги, обязанность по уплате которых возложена на налогоплательщика, за все налоговые периоды.

Во избежание нарушения норм периодичности проверочных мероприятий, крупнейшие налогоплательщики федерального уровня подлежат выездному контролю не реже одного раза в два года, а крупнейшие налогоплательщики регионального значения – не реже одного раза в три года. Таким образом, обеспечивается полнота охвата проверками налоговых периодов крупнейших налогоплательщиков.

На реализацию принципа полноты охвата проверками крупнейших налогоплательщиков направлено и определение круга зависимых лиц в отношении данной категории налогоплательщиков при планировании и организации налоговых проверок. В отношении крупнейших налогоплательщиков, кроме законодательно установленного круга взаимозависимых лиц, зависимыми признаются управляющие компании, партнеры по ведению совместной деятельности в рамках договора простого товарищества, практически все организационно, технологически или экономически связанные контрагенты.

Специфика крупного бизнеса (организационно сложная структура, множество взаимозависимых лиц, контрагентов, нетипичные операции и т. д.) требует и особых подходов к аналитическим процедурам на этапе планирования и организации выездных налоговых проверок данной категории плательщиков.

В данном случае речь не идет об обоснованном выборе объектов контроля, так как крупнейшие налогоплательщики подлежат обязательному включению в план проверок. Задача планирования проверки крупнейшего налогоплательщика – оптимальное определение конкретных сфер предстоящего контроля вертикально-интегрированной структуры, зависимых лиц, управляющих компаний, хранителей активов, значимых и сомнительных контрагентов и т. д. в условиях временных ограничений.

Отраслевая структура администрирования крупнейших налогоплательщиков позволяет осуществлять мониторинг тенденций развития соответствующих видов экономической деятельности, изучить производственную специфику, а также характер хозяйственных связей и финансовых отношений.

На этапе предпроверочного анализа изучается бухгалтерская и налоговая отчетность, в том числе проводится сравнительный анализ динамики абсолютных значений и структуры основных финансовых показателей, относительных показателей (коэффициентов), а также сопоставительный анализ с данными из внешних источников.

Такой подход позволяет качественно спланировать налоговую проверку, что подтверждает стопроцентная результативность выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков.

Существуют и процедурные особенности планирования налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков.

Первое – это периодичность формирования плана проверок. Если в целом планирование налоговых проверок осуществляется ежеквартально, то для такой категории налогоплательщиков, как крупнейшие, план проверок формируется на год.

Второе – это порядок согласования и утверждения плана. Он заключается в следующем.

Шаг 1. Работа по формированию проекта плана начинается с сентября предшествующего года. Инспекция, курирующая крупнейших налогоплательщиков, направляет в другие налоговые органы предложения по включению в план зависимых организаций крупнейших налогоплательщиков.

Шаг 2. Запрашиваемый налоговый орган обязан до 1 ноября направить ответ/уведомление инициатору проверки о включении или не включении в проект плана зависимой организации крупнейшего налогоплательщика. В случае отрицательного ответа обязательно мотивированное обоснование.

Шаг 3. После получения и обработки запрошенной информации инспекция по крупнейшим налогоплательщикам за месяц до начала планируемого года направляет проект плана проверок в Контрольное управление ФНС России на утверждение.

Шаг 4. Утвержденный заместителем руководителя ФНС России план выездных налоговых проверок на предстоящий год доводится до инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

Шаг 5. Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, в свою очередь, на основании утвержденных планов ежеквартально направляют в соответствующие Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации списки филиалов, обособленных подразделений, зависимых организаций крупнейших налогоплательщиков для включения в план проверок на предстоящий квартал.

Шаг 6. Управления ФНС России по субъектам Российской Федерации доводят данные списки до территориальных налоговых органов. В случае не включения в проект плана проверок рекомендованных налогоплательщиков, инициатору направляется мотивированное обоснование.

Шаг 7. Далее ежеквартально инспекции по крупнейшим налогоплательщикам отчитываются перед Контрольным управлением ФНС России об исполнении плана и о результатах проведенных проверок.

Данный порядок позволяет более четко скоординировать действия отдельных налоговых органов и других субъектов налогового контроля (органы внутренних дел, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов), расставить оптимально приоритеты на основе предпроверочного анализа по кругу проверяемых объектов и вопросов контроля.

Таким образом, реализован принцип обеспечения вертикально-интегрированных структур вертикально-интегрированным налоговым контролем. Планирование выездных проверок крупнейших налогоплательщиков осуществляется централизованно, на уровне ФНС России. Центральный аппарат ФНС утверждает планы, осуществляет контроль за их исполнением, оценивает и анализирует результаты проверок.

Совершенствование процедур планирования налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков является логическим следствием реализации Концепции планирования выездных проверок и направлено на концентрацию усилий налоговых органов на зонах риска с целью повышения качества, результативности и эффективности контрольной работы.

Глава 3. Проблемы эффективности планирования выездных налоговых проверок

В настоящее время подход к подготовке плана проведения выездных налоговых проверок основывается на выполнении определенного перечня контрольных мероприятий, связанных с автоматизированным отбором налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок на основании заданных критериев отбора и наличия принадлежности к зонам риска в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

В дополнение к автоматизированному отбору налогоплательщиков в целях планирования выездных налоговых проверок необходимо учитывать индивидуальное поведение налогоплательщика, материалы «досье» налогоплательщика (бухгалтерская и налоговая отчетность, представленные пояснения по сданной отчетности, например, в случае расхождения налоговых баз по налогу на прибыль и НДС, несоответствие показателей, отраженных в налоговой отчетности за предыдущий отчетный период с показателями, отраженными за последний отчетный период, опросы должностных лиц, нарушения сроков представления налоговой отчетности, ранее выявленные нарушения и неточности, рассмотрение налогоплательщика на тематических комиссиях налоговых органов).

Одними из критериев налоговых рисков, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, являются налоговая нагрузка и рентабельность налогоплательщика в сравнении со средними показателями по отрасли. Среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки и рентабельности не могут являться ориентиром и обеспечивать достаточную доказательную базу для вывода о наличии нарушений налогового законодательства. Налогоплательщик может иметь субъективные причины низкого уровня или резкого роста вышеназванных показателей, и соответствие среднеотраслевым показателям также не может свидетельствовать об отсутствии занижения налогоплательщиком доходов, отраженных в налоговой отчетности, или завышения расходов в целях снижения налогооблагаемой базы. Кроме того, среднеотраслевые показатели напрямую зависят от таких факторов, как вид деятельности налогоплательщика, численности сотрудников и многого другого³.

Налоговый кодекс РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения⁴.

Важнейшими составными частями процесса планирования и подготовки выездных налоговых проверок являются такие процедуры, как:

− камеральная проверка налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов;

− комплексный анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков;

− анализ информации о налогоплательщике, свидетельствующей о возможных нарушениях, полученной из внутренних и внешних источников;

− предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок;

− подготовка вопросов, подлежащих рассмотрению и углубленной проверке.

Проведению выездной налоговой проверки должны предшествовать тщательное изучение и анализ должностными лицами налогового органа, ответственными за ее проведение, всей имеющийся в налоговом органе информации о налогоплательщике (в том числе об открытых счетах в кредитных организациях), его филиалах и представительствах, наличие недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, а также осуществление иных предпроверочных мероприятий (сбор иной необходимой информации, которая может быть использована при проведении проверки; привлечение к проведению проверки специалистов других контролирующих и правоохранительных органов в соответствии с действующим законодательством и т.д.).

При отнесении налогоплательщиков к претендентам на включение в план выездных налоговых проверок немаловажное значение имеет так называемая «предполагаемая сумма доначислений», рассчитать которую на основании представленной налогоплательщиком бухгалтерской и налоговой отчетности, а также имеющейся у налогового органа информации, полученной в результате контрольных мероприятий в рамках предпроверочного анализа, достаточно проблематично, зачастую просто невозможно. В связи с тем, что налоговая и бухгалтерская отчетность не отражает в полном объеме сведений о деятельности и финансовом положении налогоплательщика и с каждым годом налоговая и бухгалтерская отчетность изменяется и содержит все меньше отчетных показателей, что не дает возможности налоговым органам оценить финансово-хозяйственную ситуацию налогоплательщика и сделать вывод о наличии налоговых правонарушений.

Результаты мероприятий налогового контроля, полученные в рамках предпроверочного анализа, также содержат ограниченную информацию о налогоплательщике и возможных нарушениях налогового законодательства, по причине того, что предпроверочная работа налоговых органов при подготовке выездных налоговых проверок не отражена в налоговом законодательстве. При планировании выездных налоговых проверок, структурное подразделение налогового органа, отвечающее за проведение предпроверочного анализа, фактически может рассчитывать только на информацию о конкретных сделках, полученную камеральными и выездными отделами в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса РФ при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, информацию о проверках полноты оприходования выручки по контрольно-кассовой технике, а также анализа банковских выписок на предмет соответствия сумм, отраженных в банковских выписках и сумм доходов, отраженных в налоговой отчетности и взаимодействие с организациями, имеющими признаки фиктивности. Расхождение сумм, отраженных в выписках банка, и сумм, отраженных в налоговой отчетности, также не может достоверно свидетельствовать о занижении доходов или завышении расходов налогоплательщика в связи с тем, что налогоплательщиком могут не учитываться те или иные доходы и расходы при расчете налогооблагаемой базы, в соответствии с принятой учетной политикой или методикой ведения налогового учета.

Налоговый кодекс РФ содержит закрытый перечень условий, при которых налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика документы при проведении камеральных налоговых проверок и запрашивать необходимую информацию:

− налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы;

− при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ правомерность применения налоговых вычетов;

− при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

В связи с ограничениями по истребованию документов налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика пояснения по интересующему налоговый орган вопросу по представленной отчетности.

Налоговое законодательство не содержит понятия «предпроверочная работа», «предпроверочный анализ», поэтому становится неясной правомерность и возможность налоговых органов проводить те или иные мероприятия налогового контроля на этапе подготовки выездных налоговых проверок. В соответствии с действующим налоговым законодательством, работа налоговых органов, осуществляемая в процессе подготовки к выездным налоговым проверкам, нормативно ничем не закреплена и не относится ни к камеральным, ни к выездным налоговым проверкам.

Для анализа налогоплательщика на целесообразность включения в план выездных налоговых проверок отводятся ограниченные сроки, что не дает возможности сотрудникам налогового органа сделать полноценные выводы, что влияет на результативность проверки.

В связи с этим растет количество низкорезультативных проверок и создание проверками неудобств для добросовестных налогоплательщиков.

Для качественного отбора налогоплательщиков необходимо непрерывное формирование досье налогоплательщика, а это возможно только в случае объединения камеральных и выездных отделов налогового органа в отделы контрольной работы. При проведении камерального контроля формируется «досье» налогоплательщика и в случае выявления признаков нарушений и необходимости более полного комплекса мероприятий, в том числе за предыдущие налоговые периоды, становится целесообразным проведение выездной налоговой проверки. На камеральный контроль налоговым органам отводится три месяца с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)⁵. В соответствии с разъяснениями Минфина России, НК РФ не предусматривает продления камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения с 1 января 2009 г. установлен в три месяца со дня представления в инспекцию налоговой декларации (расчета). Истребовать документы, необходимые для камеральной налоговой проверки, налоговые органы могут только в ходе ее проведения⁶.

То есть по проверке последней сданной налоговой отчетности может эффективно сработать камеральный контроль, в связи с ограничением срока камеральной налоговой проверки 3-мя месяцами с момента сдачи отчетности, а за предыдущие отчетные и налоговые периоды целесообразен выездной налоговый контроль.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке⁷. Возможность переноса проверки законом не предусмотрена в силу начала течения процессуальных сроков⁸.

По общему правилу п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев⁹.

Установленный в п. 6 ст. 89 НК РФ двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях − до шести.

При проведении выездных налоговых проверок могут проводиться все мероприятия налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за исключением предусмотренного пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса сообщения налогоплательщику о выявленных камеральной налоговой проверкой ошибках в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Создание промежуточных отделов предпроверочного анализа затягивает процесс мониторинга деятельности налогоплательщика и своевременность включения в план выездных налоговых проверок. Большое количество времени в работе таких отделов связано с получением информации от отделов камеральных налоговых проверок и ее анализ.

Немаловажной остается проблема конфиденциальности предпроверочной работы в соответствии с внутренними регламентами налоговых органов. Поэтому при запросе и получении информации от отделов камеральных налоговых проверок по проведенным камеральным мероприятиям и от выездных отделов о ранее проведенных выездных налоговых проверках, а также при многочисленных этапах согласования плана выездных налоговых проверок, необходимо не нарушить принцип конфиденциальности предпроверочной работы.

Наилучшие результаты планирования выездных налоговых проверок могут быть достигнуты только соблюдении отделами налогового органа общей цели, направленной на повышение эффективности выездных налоговых проверок и избежания низкорезультативных проверок, и как следствие, расходов бюджета на такие проверки.

Добиться этой цели можно только при создании отделов контрольной работы в налоговых органах.

Заключение

Планирование контрольной работы, важнейшей составляющей которой является форма выездных налоговых проверок, – это первоначальный этап контрольно-проверочной работы налоговых органов. Он заключается в определении как перечня объектов (хозяйствующих субъектов), подлежащих выездному контролю в предстоящем отчетном периоде, так и сроков, объемов и категорий выездных налоговых проверок.

Учитывая мировой опыт налогообложения, российская налоговая служба также уделяет особое внимание совершенствованию методов планирования налогового контроля, более широкому внедрению в практику процедур целенаправленного отбора налогоплательщиков на выездные проверки.

В целом организация контрольной работы налоговых органов по соблюдению налогового законодательства, выявлению и пресечению налоговых правонарушений осуществляется с учетом требований, определенных регламентом планирования и подготовки выездных проверок соблюдения налогового законодательства. Данный регламент устанавливает единый порядок проведения работы для территориальных налоговых органов по планированию и подготовке выездных проверок налогоплательщиков.

Направлениями совершенствования планирования выездных налоговых проверок является следующее:

- необходимо учитывать индивидуальное поведение налогоплательщика, материалы «досье» налогоплательщика

- тщательное предварительное изучение и анализ должностными лицами налогового органа, ответственными за ее проведение, всей имеющийся в налоговом органе информации о налогоплательщике, его филиалах и представительствах, наличие недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, а также осуществление иных предпроверочных мероприятий;

- непрерывное формирование досье налогоплательщика, которое возможно в случае объединения камеральных и выездных отделов налогового органа в отделы контрольной работы.

- создание отделов контрольной работы в налоговых органах.

Список литературы

1 Айтхожина Г.С. Планирование налоговых проверок: от концепции к новому регламенту // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. № 4. С. 167–169. С. 168

2 Айтхожина Г.С. Особенности планирования выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2011. № 1. С. 190–192. С. 190

3 Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ (в ред. Приказов ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@, от 08.04.2011 № ММВ-7-2/258@)

4 Определение ВАС РФ от 06.03.2008 № 2291/08.

5 п. 8 ст. 89 Налогового кодекса РФ.

6 Письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 и от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471.

7 п. 8 ст. 89 Налогового кодекса РФ.

8 Письмо ФНС России от 18.11.2010 № АС-37-2/15853.

9 Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 № А12-12024/2008-С26.