Особенности налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации на примере предприятия ООО РОСН

Содержание

Введение

Глава 1. Особенности современной системы налогообложения

1.1. Формы деятельности на территории Российской Федерации иностранных организаций

1.2. Специфика налогообложения нерезидентов

1.3. Особенности российского налогового законодательства

1.3.1. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в РФ, действующих через постоянное представительство

1.3.2. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в РФ, действующих не через постоянное представительство

1.4. Особенности международного налогового законодательства

Глава 2. Практика налогообложения иностранных юридических лиц в России на предприятии ООО «РОСН»

2.1. Краткая характеристика предприятия

2.1.1. Основные направления деятельности

2.1.2. Организационная структура предприятия

2.1.3. Структура бухгалтерского аппарата предприятия ООО "РОСН"

2.1.4. Учетная политика предприятия

2.1.5. Анализ финансово-экономического положения предприятия

2.2. Ставки налогов

2.2.1. Налог на прибыль

2.2.2. Налог на имущество

2.2.3. Налог на добавленную стоимость

2.2.4. Акциз

2.2.5. Единый социальный налог

2.2.6. Транспортный налог

2.2.7. Сбор на содержание муниципальной милиции

2.3. Порядок уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость иностранными организациями

2.3.1. Уплата налога на прибыль иностранными организациями

2.3.2. Порядок уплаты иностранными организациями налога на добавленную стоимость

2.4. НДС при приобретении работ и услуг у иностранных лиц на примере ООО «РОСН»

2.4.1. Налоговая база

2.4.3. Налоговая ставка

2.4.3. Налоговые агенты

2.4.4. Порядок уплаты налога

2.4.5. Счет-фактура

2.4.6. Налоговые вычеты

Порядок сдачи налоговой декларации

2.4.7. Пример расчета и учета налога на добавленную стоимость

Глава 3. Совершенствование системы налогообложения иностранных организаций

3.1. НДС-счета

3.2. Электронные счета-фактуры

3.3. НДС по экспорту

Заключение

Список литературы

Приложение. Бухгалтерская отчетность ООО «РОСН»

Введение

В настоящее время законодательством Российской Федерации установлено несколько форм делового присутствий иностранных компании: представительство; филиал; заключение договора о совместной деятельности с российской компанией; создание российского юридического лица со 100% иностранным капиталом или совместного предприятия.

На учете в российских налоговых органах состоит около 20 тыс. иностранных организаций, работающих в РФ. Более 15 тыс. из них состоят на учете в московских налоговых органах. Число иностранных организаций, регистрирующихся в столице, постоянно растет. Растет и общая сумма налоговых платежей, уплачиваемых в российские бюджеты иностранными компаниями. Иностранные организации, зарегистрированные в Москве, в 2001 году уплатили налоги в 3 млрд. рублей. В основном иностранные компании работают в России в строительстве, добыче природных ресурсов, в частности, в нефтяном секторе, а также в консалтинговой сфере.

Налоговое законодательство России существенным образом изменилось с принятием Налогового кодекса РФ, первая часть которого вступила в силу с 1 января 1999 года, а вторая часть с 1 февраля 2002 года. Россия подписала соглашения об избежании двойного налогообложения с 80 странами. 57 из них действуют, остальные на стадии ратификации. Однако процесс реформирования налоговой сферы в России еще не завершен. Поэтому актуальность темы не вызывает сомнения.

Целью данной работы является исследование особенностей налогообложения иностранных организаций в России. Предметом исследования является налоговая система России. Объект исследования – ООО «РОСН». В соответствие с поставленной целью решаются следующие задачи:

1. исследовать особенности современной системы налогообложения;

2. провести анализ практики налогообложения иностранных юридических лиц в России на предприятии ООО «РОСН»

3. рекомендовать мероприятия по совершенствованию системы налогообложения иностранных организаций.

Методы подготовки работы:

• совокупность диалектических методов (частное – особенное, количество – качество, дедукция, индукция, система часть системы, положительное – отрицательное и др.);

• методы обобщения практического опыта (сопоставление, количественная оценка, анализ временных рядов и др.);

• методы обработки информации (редактирование, выделение главного и др.)

• методы наблюдения и опроса.

Методологической базой работы являются нормативные документы Российской федерации, международные соглашения, публикации в периодической, специальной литературе.

Глава 1. Особенности современной системы налогообложения

1.1. Формы деятельности на территории Российской Федерации иностранных организаций

Гарантии деятельности иностранных инвесторов на территории России предусмотрены Федеральным законом от 9 июля 1999 года "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", который определяет следующие основные принципы:

Обеспечение стабильности условий деятельности иностранных инвесторов;

Соблюдение соответствия правового режима иностранных инвестиций нормам международного права и международной практике инвестиционного сотрудничества;

Правовой режим деятельности иностранных инвесторов и использования полученной от инвестиций прибыли не может быть менее благоприятным, чем правовой режим деятельности и использования полученной от инвестиций прибыли, предоставленный российским инвесторам, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.

Иностранный инвестор может начать деятельность на территории Российской Федерации путем:

- Создания российского юридического лица;

- Открытия представительства иностранного юридического лица;

- Открытия филиала иностранного юридического лица;

- Осуществления "прямых" инвестиций.

Выбор той или иной формы зависит от поставленных целей. Российское юридическое лицо с иностранными инвестициями обладает всем спектром прав, которые имеют другие юридические лица, что позволяет в полном объеме осуществлять деятельность на территории Российской Федерации.

Возможности представительств иностранных компании в России ограничены. В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Правовое положение филиалов иностранных юридических лиц российским законодательством детально не урегулировано. Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" предусматривает, что филиал иностранного юридического лица, созданный на территории Российской Федерации, выполняет часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением указанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам. Таким образом, сфера деятельности филиала не ограничивается представительскими функциями, он практически полноценно заменяет российское юридическое лицо.

Налоговый кодекс РФ вводит понятие "постоянного представительства". Под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Некоторая несогласованность гражданско-правовых понятий и определений, содержащихся в налоговом законодательстве, не должна вводить в заблуждение. Постоянное представительство в отличие от представительства в гражданско-правовом понимании вправе осуществлять любые, а не только представительские функции. Налогообложение постоянных представительств имеет некоторые особенности, которые будут подробно рассмотрены в соответствующем параграфе

1.2. Специфика налогообложения нерезидентов

При налогообложении доходов, получаемых резидентами одной страны на территории другой страны, в налоговых законодательствах различных стран используются две принципиально различные схемы взимания налогов.

Первая схема применяется в том случае, когда деятельность нерезидента приводит к образованию постоянного учреждения. При этом режим налогообложения, применяемый к налогообложению постоянного учреждения иностранного лица, имеет схожие параметры с режимом налогообложения, применяемого к лицам-резидентам.

Вторая же схема используется, если деятельность нерезидента не приводит к образованию постоянного учреждения. В этом случае предусматривается взимание налога с доходов, выплачиваемых иностранному лицу, у источника выплаты доходов.

Оба описанных варианта интересны каждый по-своему и требуют отдельного специального изучения. При этом существует нечто общее, одновременно присущее каждой из представленных схем. Налогообложение, применяемое к компании-нерезиденту, зависит от одного единственного параметра – имеет ли иностранная компания в чужой стране постоянное учреждение (представительство) или совершаемые ею операции не приводят к таковому. Чтобы разобраться со всеми деталями, имеющими непосредственное отношение к изучаемому вопросу, прежде всего, следует ввести в материал работы необходимые термины, используемые в международном налогообложении.

Так, например, если речь идет относительно различного рода операций, совершаемых компанией-нерезидентом на территории чужого государства и результатом этих операций будет являться получение дохода, который в соответствии с действующим на территории этого государства налоговым законодательством будет облагаться налогами, говорят, что такие операции приводят к налоговому присутствию иностранной компании.

Сами операции принято разбивать на два вида: активные и пассивные. Различие между ними заключается в том, что первые приводят к обязательному присутствию иностранной компании на территории другой юрисдикции, а вторые к формальному, то есть необязательному. Сравним, например операции по переработке, комплектации, купле-продаже, услугам, связанным с перевозками, со строительством, поиску и разработке полезных ископаемых с операциями по предоставлению займов, кредитов, различных финансовых услуг, в том числе консультированием, инвестированием, передачей оборудования в аренду. Очевидно, что налогообложение в каждом из предложенных вариантов будет различным.

Если налоговое присутствие иностранной компании проявляется посредством осуществления активных операций, необходимо чтобы такая деятельность проистекала через уполномоченное лицо, представительство, филиал, дочернюю компанию или в отдельных случаях при непосредственном участии различных факторов производства.

Возможна и принципиально иная схема. Она заключается в том, что иностранная компания-нерезидент вообще может не покидать свою страну, но тем не менее будет осуществлять свою деятельность за рубежом. Такая ситуация возникает, если деятельность осуществляется через факторы производства. Например, вариант, когда компания предоставляет заем другой компании, являющейся резидентом иностранного государства. Подоплека здесь состоит в том, что денежные средства по своей экономической сути являются не чем иным, как фактором производства, посредством которых компания получает экономические выгоды на территории другой страны.

Есть еще одно специальное определение – налоговый агент. Этот термин обозначает лицо, на которое налоговое законодательство возлагает обязательство по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Данный термин очень удобен, поскольку всегда обозначает определенное лицо, которое будет отвечать за правильность расчета налогов при внешнеэкономических операциях.

Каждое национальное налоговое законодательство, опираясь на нормы международного налогового права, самостоятельно регламентирует, как и в каких случаях деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного учреждения.

Кроме национального налогового законодательства, налогообложение зависит от специальных международных Соглашений, подписанных главами двух или более стран. Нормы таких Соглашений имеют приоритет перед налоговыми законодательствами стран-участниц международных договоров и поэтому представляют особый интерес, потому что в отдельных статьях Соглашений описываются специальные принципы обложения налогами доходов, получаемых компаниями в другой стране.

Вернемся к предложенным в самом начале этой главы схемам налогообложения, применяемым к компаниям-нерезидентам, и постараемся представить их в более удобной для восприятия форме, снабдив необходимыми пояснениями.

Так:

Схема 1.

Применяется в тех ситуациях, когда:

a) компания осуществляет на территории иностранного государства активные операции через Уполномоченное лицо, расположенное там Представительство или Филиал, Дочернюю компанию, отдельное (специально созданное) место деятельности, а также посредством факторов производства;

b) в соответствии с национальным налоговым законодательством иностранного государства или Соглашением, заключенном между страной, резидентом которой является компания и страной, на территории которой эта компания осуществляет свои операции, деятельность компании приводит к образованию постоянного учреждения;

c) налогообложение такой деятельности производится согласно налоговому законодательству иностранного государства, применяемому к налогоплательщикам-резидентам, либо в соответствии с принципами, изложенными в Соглашении;

d) компания-нерезидент, действующая через постоянное учреждение, рассчитывает и уплачивает в бюджет иностранного государства налоги самостоятельно.

Схема 2.

Используется, если компания:

a) осуществляет на территории иностранного государства пассивные операции через различные факторы производства;

b) в соответствии с национальным налоговым законодательством иностранного государства или Соглашением, заключенном между страной, резидентом которой является компания и страной, на территории которой эта компания осуществляет свои операции, деятельность компании не приводит к образованию постоянного учреждения;

c) налогообложение такой деятельности производится согласно налоговому законодательству иностранного государства, применяемому к налогоплательщикам-нерезидентам, либо в соответствии с принципами, изложенными в Соглашении;

d) компания-нерезидент, действующая без образования постоянного учреждения, не рассчитывает и не уплачивает в бюджет иностранного государства налоги. Вместо этого все функции по удержанию, расчету и уплате налогов переложены на налогового агента – компанию-резидента иностранного государства, являющуюся стороной производимых экономических сделок.

На этом вводная часть заканчивается и можно перейти к ответам на более сложные вопросы. Так как вся система налогообложения иностранных компаний-нерезидентов зависит от того, осуществляется ли их деятельность через постоянное учреждение или без такового, вполне разумным будет определить, в каких именно случаях операции кыргызских компаний приведут к образованию на территории России постоянного учреждения со всеми вытекающим отсюда последствиями.

1.3. Особенности российского налогового законодательства

На налогообложение предприятий с иностранными инвестициями в РФ оказывает влияние не только внутреннее законодательство, но и международные правила и принципы. С учетом обширной международной практики и на основании документов, выработанных авторитетными международными организациями - Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Международным Банком Реконструкции и Развития (МБРР, Международным валютным Фондом (МВФ) и другими, сложились определенные принципы проникновения иностранного предпринимательского капитала в национальную экономику.

Принцип равенства прав и обязанностей. Это означает, что иностранные и отечественные инвесторы должны иметь равные права, как на стадии инвестирования, так и функционирования. Чтобы иностранные инвесторы не оказались в менее защищенном положении, чем местные, необходимо, чтобы их имущественные интересы были надежно защищены.

Принцип свободного выхода. Означает возможность экспроприации односторонних изменений или прекращение контракта. Согласно разработанному ОЭСР документу под названием "Многосторонние и региональные инструменты для сотрудничества по прямым зарубежным инвестициям" (от 21 июля 1976 года с поправками 1992 года) страны - члены ОЭСР обязаны в течение 60-ти дней сообщать обо всех принимаемых мерах, считающихся исключением из принципа национального режима. Но при этом сохраняется право каждого государства устанавливать условия, в соответствии, с которыми иностранные инвесторы могут действовать в рамках национальной юрисдикции. Подтверждается также правило, согласно которому такие фирмы обязаны подчиняться законам страны, в которой они действуют. Вышеуказанное полностью относится к налогообложению иностранных инвесторов.

В настоящее время в Российской Федерации действует правило, согласно которому, все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от источников на территории Российской Федерации, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы, не связанные с деятельностью через постоянное представительство.

Так, плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с их деятельностью через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого с источника в Российской Федерации.

1.3.1. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в РФ, действующих через постоянное представительство

Как уже было сказано выше, одним из ключевых моментов при определении принципов обложения доходов, получаемых иностранной компанией из источника выплаты в Российской Федерации, налогом на доход является вопрос наличия или отсутствия у этой иностранной компании постоянного учреждения в России.

Понятие «постоянное учреждение», используемое в налоговом праве, не совпадает с аналогичными терминами (представительство, филиал), нашедшими применение в гражданском законодательстве. Так, наличие или отсутствие (аккредитованного и зарегистрированного) представительства или филиала в России в гражданско-правовом смысле, вообще говоря, не играет решающей роли для определения наличия или отсутствия постоянного учреждения с точки зрения налогового законодательства. Существенным является лишь то, какая именно деятельность ведется в России иностранной компанией и приводит ли такая деятельность к образованию постоянного учреждения?

В соответствии со статьей 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

• пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

• проведением строительных работ, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

• продажей товаров со складов на территории Российской Федерации;

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Таким образом, можно выделить следующие основные признаки постоянного представительства:

1. образование на территории Российской Федерации любого обособленного подразделения иностранной организацией;

2. осуществление этим обособленным подразделением предпринимательской деятельности;

3. предпринимательская деятельность должна быть регулярной.

Понятие "регулярная предпринимательская деятельность" не определено налоговым законодательством.

С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ обратимся к понятию "предпринимательская деятельность", используемом в гражданском законодательстве. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Обратим внимание на то, что данное определение предпринимательской деятельности содержит такой признак как систематичность.

В словаре русского языка С.И. Ожегова даны понятия "систематический" - постоянно повторяющийся, непрекращающийся. В свою очередь, термин "регулярный" определен как имеющий правильную и постоянную организацию. Очевидно, что оба эти термина имеют практически одинаковое смысловое значение.

Таким образом, введение в статью 306 НК РФ дополнительного условия осуществления предпринимательской деятельности - регулярности, является излишним, так как оба эти термина в контексте данной статьи можно рассматривать как синонимы.

В пункте 9 статьи 306 НК РФ введено новое понятие "зависимый агент". Деятельность иностранной организации через зависимого агента приравнивается к деятельности через постоянное представительство. Зависимый агент на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации. При этом, деятельность иностранной организации через зависимого агента должна отвечать "признакам деятельности, предусмотренным в пункте 2 статьи 306 НК РФ". В указанной норме законодатель дает определение постоянного представительства, с указанием его признаков, через которое иностранная организация осуществляет перечисленные в пункте виды деятельности. Встает вопрос, что имел в виду законодатель, указывая на признаки деятельности, предусмотренные пунктом 2, - или виды деятельности, или признаки постоянного представительства, основным из которых является осуществление иностранной организацией регулярной предпринимательской деятельности? Правильнее было бы учитывать и то, и другое.

Особое внимание в статье 306 НК РФ уделено вопросам осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности при отсутствии признаков постоянного представительства.

Осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства, а именно:

1. осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера;

2. владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом;

3. заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон;

4. предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации;

5. осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Осуществление иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности, также не рассматривается как деятельность через постоянное представительство.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства, прибылью признаются:

• доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов (доходы от реализации);

• доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства иностранной организации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (доходы от реализации, внереализационные расходы);

• прочие доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Доходы от реализации определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы - в соответствии с положениями статьи 250 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией, определяемые в соответствии со статьями 253-264 НК РФ;

• внереализационные расходы - в соответствии со статьей 265 НК РФ.

При осуществлении иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности через несколько постоянных представительств, каждое представительство самостоятельно рассчитывает налоговую базу и сумму налога на прибыль.

В случае осуществления иностранной организацией деятельности в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях через несколько подразделений пунктом 4 статьи 307 НК РФ предусмотрен следующий порядок определения налоговой базы и налога на прибыль.

Налог на прибыль определяется в целом по всем подразделениям, при условии, что данный порядок согласован с МНС России, а также, на всех подразделениях установлена единая учетная политика для целей налогообложения. Иностранная организация самостоятельно определяет, какое подразделение будет вести налоговый учет и предоставлять налоговую декларацию по месту нахождения каждого подразделения.

Уплата налога на прибыль, а также сумм авансовых платежей в федеральный бюджет производиться по всем подразделениям, без распределения указанных сумм налога.

Уплата авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производиться по всем подразделениям в целом, а также по каждому подразделению, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. При этом прибыль, приходящаяся на каждое подразделение, определяется либо пропорционально среднесписочной численности работников, либо сумме расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Налоговая ставка на доходы иностранных организаций, полученных при осуществлении деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, установлена в размере 24%.

Налоговая ставка установлена в размере 15% при получении иностранной организацией доходов из источников в Российской Федерации в виде:

• дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру,

• доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций,

• доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, предусматривающих получение доходов в виде процентов (с учетом положений подпункта 2 пункта 4 статьи 284).

При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, полученных из источников в Российской Федерации, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшается на суммы налога, ранее удержанные и перечисленные в бюджет налоговым агентом.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, установлен общий порядок уплаты налога на прибыль и сумм авансовых платежей.

Налоговая декларация по налогу на прибыль предоставляется в налоговый орган иностранной организацией по форме, утвержденной приказом МНС России от 25.12.2001 № БГ-3-23/568 "Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации" в сроки, установленные для российских организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль.

Немного сложнее обстоит дело с определением второго признака, названного в статье НК 306 как «Осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе». В Налоговом кодексе Российской Федерации определение такому термину не приводится, однако на сегодняшний день в России действуют «Методические рекомендации «Об особенностях налогообложения прибыли иностранных организаций». Эти Методические рекомендации включают перечень норм, изложенных в других нормативных документах по налогообложению. Особенный упор в них делается на Положение «Об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций», утвержденного приказом МНС Российской Федерации от 7 апреля 2000 года № АП-3-06/124.

В этом Положении говорится, что «под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать деятельность, осуществляемую в течение периода, превышающего 30 дней (непрерывно или по совокупности).

Таким образом, как только:

- в соответствии с заключенными договорами деятельность иностранной компании осуществляется в Российской Федерации в течение периода, превышающего 30-тидневный срок, а также

- если оказываемые иностранной компанией в России услуги соотносятся с одним из условий, необходимых для возникновения постоянного представительства, то согласно налоговому законодательству Российской Федерации деятельность иностранной компании можно квалифицировать как деятельность, осуществляемую через постоянное представительство.

В соответствии с п.3 подп.1.1 Инструкции №34, постоянное представительство должно вести регистры бухгалтерского учета: журналы, Главную книгу, оборотные ведомости, кассовые книги и другие документы, как это делают самостоятельные субъекты.

Бухгалтерские регистры можно вести и хранить в головной компании за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов РФ в приемлемые для них сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в России.

Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории РФ или имеет в России несколько постоянных представительств, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. При этом они должны предоставляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность фактически.

Налоговые органы вправе потребовать предоставления им сведений об учетной системе представительства:

• о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов

• об оценке готовой продукции, произведенных запасов и незавершенного производства;

• о принятом бухгалтерском стандарте учета, плане счетов и их кодах;

• о долгосрочных контрактах, лизинговых и арендных сделках, сделках по расширению имущественных прав, гарантийных обязательствах по продукции и услугам и др.

Кроме того, налоговые органы вправе затребовать дополнительную учетную информацию с переводом на русский язык, если посчитают ее важной для контроля над налоговым учетом.

Вся отчетность и формы учета ведутся и предоставляются представительством в налоговые органы на русском языке.

Счета могут вестись в иностранной валюте. Если числовые значения в выписках по счетам указываются в российских рублях, необходимо также указать курс пересчета. Все числовые значения в декларациях, формах и ведомостях указываются в рублях. Их пересчет осуществляется по курсу рубля, установленному Центральным банком РФ на дату совершения операций.

Вся учетная документация, включая первичные документы с приложениями, контракты, корреспонденция, бухгалтерские записи и любые другие документы, относящиеся к налоговому учету представительства, должны храниться в течение 6 лет. Но следует иметь в виду, что согласно абзацу 1 ст.87 НК РФ, проверяться эти документы налоговым органом могут только за последние 3 года.

Гораздо более простой метод ведения налогового учета предусмотрен для отделений иностранных юридических лиц, не ведущих в России коммерческой деятельности. Для них предусмотрена возможность ведения учета по упрощенной схеме, предполагающей заполнение только ведомостей учета прихода и расхода денежных средств.

1.3.2. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в РФ, действующих не через постоянное представительство

Иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. К доходам из источников в Российской Федерации, в частности, относятся следующие доходы:

• дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами, а также доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного в Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями;

• доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ;

• дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;

• прибыль, распределяемая чековыми инвестиционными фондами (специализированными инвестиционными фондами приватизации);

• процентный доход от:

  • долговых обязательств любого вида, включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам;

  • премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

  • штрафов и пени за нарушение договорных и долговых обязательств:

• доходы от использования авторских прав: вознаграждение за использование авторских прав, включая право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении, а также для записей для радиовещания;

• доходы от использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании;

• доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе лизинговых операций, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество;

• доходы от отчуждения имущества:

  • акций и других ценных бумаг;

  • долговых требований;

  • имущества отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории Российской Федерации;

  • морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых на международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам;

  • имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Такие доходы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

Премии по прямому страхованию и соцстрахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на премии, формируемые российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранных перестраховщиков. При этом доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25. Доходы от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125.

Другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, в том числе за:

• выдачу компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;

• право на использование программ для ЭВМ и баз данных;

• использование технической, организационной или коммерческой информации ("ноу-хау"), в том числе секретной формулы или процесса;

• управленческие услуги;

• оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;

• оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;

• консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;

• услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;

• услуги по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы о услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица-резидента Российской Федерации;

• перевозку всеми видами транспорта - фрахт;

• реализацию на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие - посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, доходом, источник которого находится на территории РФ, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.

Доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в Российской Федерации товаров, налогообложению у источника не подлежат.

Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицом в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6%, дивиденды и проценты - по ставке 15, остальные доходы - по ставке 20%.

Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством РФ.

При этом не имеет значения, в каком виде будет произведена выплата дивидендов: в денежном, натуральном, каком-либо другом, в виде наличного или безналичного платежа иностранному участнику, путем зачета требований или в какой-либо другой форме. Под выплатой подразумевается также реинвестирование распределенного в пользу иностранного участника дохода на увеличение его доли в уставном капитале предприятия - резидента. Для целей налогообложения не имеет значения направление выплаты: распоряжение иностранного участника своими доходами в пользу третьих лиц, своих представительств в других странах и т.д.

В случае если доходы от долевого участия, в том числе дивиденды, выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, зачислению в бюджет подлежит сумма налога в иностранной валюте или в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения этой операции, рассчитанная исходя из величины распределенной в пользу этого иностранного участника части чистой прибыли (рублевой) предприятия-резидента.

Лица, выплачивающие доход иностранным юридическим лицам ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете.

Для возврата налога в установленных случаях иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в органы Государственной налоговой службы Российской Федерации заявление по установленной форме с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные бывшим СССР и Российской Федерацией.

При подаче заявления о возврате сумм удержанных налогов соответствующий налоговый орган в установленные сроки рассматривает заявление и осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода.

Заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, к рассмотрению не принимаются.

Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в РФ имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога у источника.

Налоговый орган в двухнедельный срок рассматривает заявление и в случае соответствия указанных в нем сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения дает разрешение на неудержание налога у источника выплаты.

1.4. Особенности международного налогового законодательства

Двойное налогообложение — 1) обложение дважды одного и того же вида дохода, одной и той же его суммы разными налогами. Так, если заработная плата работника облагается подоходным налогом, то дополнительный налог на фонд заработной платы предприятия, в который входит и зарплата работника, приводит к ее двойному налогообложению; 2) применение одновременно двух систем налогообложения, обложение одного и того же дохода идентичным налогом в разных странах. Например, у гражданина, работающего за рубежом, налог на его доход может взиматься в стране его гражданства и за рубежом по месту работы. Для защиты от Д.Н. заключаются межправительственные соглашения, вводятся нормативные акты, законы.

Поэтому отдельно нужно рассмотреть случай, когда между Российской Федерацией и другим государством действуют положения международных договоров (соглашений).

Прежде всего, следует отметить особенность, составляющую неотъемлемую часть правоприменительной практики, сложившейся при применении международных договоров и национальных законодательств стран, подписавших такие международные договора.

Основным документом, регламентирующим такие правоотношения, является Венская Конвенция «О праве международных договоров 1969 года». Этой Конвенцией устанавливается приоритет международных договоров над национальным законодательством стран, подписавших такие договора. Поэтому, как правило, в налоговых законодательствах стран, подписавших специальные международные договора, делается специальная ссылка на приоритетность межгосударственных договоров перед нормами национальных законодательств.

В статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации указывается, что в том случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Аналогичная ссылка имеется и в Налоговом кодексе Кыргызстана. В статье 6 указывается, что «положения международных договоров и иных актов, ратифицированных Президентом или Жогорку Кенешем Кыргызской Республики, участником которых является Кыргызская Республика, имеют приоритет перед положениями Кодекса».

Таким образом, если существует специальный международный договор, заключенный между Российской Федерацией и Кыргызской Республикой, то критерии, по которым устанавливается наличие или отсутствие постоянного представительства, определяются исключительно на основе положений такого договора, даже если они идут в разрез с положениями налогового законодательства.

В настоящее время между Российской Федераций и Кыргызской Республикой действует Соглашение «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитала», заключенное 13 января 1999 года.

Соглашение, в частности, может вносить коррективы в определение постоянного представительства, а также в ставки налогов, взимаемых у источника выплаты доходов.

В соответствии со статьей 5 Соглашения, постоянное представительство обозначает место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства.

Далее по тексту статьи указывается, что место деятельности может быть образовано:

- местом управления;

- отделением;

- конторой;

- фабрикой;

- мастерской;

- шахтой, нефтяной или газовой скважиной, карьером или любым другим местом добычи природных ресурсов;

- сельскохозяйственными или лесными угодьями.

К образованию постоянного учреждения также приводят следующие операции:

1. создание строительной площадки или строительного, монтажного, сборочного объекта или связанную с ними надзорную деятельность, если только такая площадка или объект существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев, или такая деятельность осуществляется в течение периода, превышающего 12 месяцев;

2. создание установки или сооружения, используемых для разведки природных ресурсов или оказание услуг, связанных с наблюдением за выполнением этих работ, если только такое использование длится в течение периода, превышающего 12 месяцев, или такие услуги оказываются в течение периода, превышающего 12 месяцев (8) .

Также к образованию постоянного учреждения приводит ситуация, когда лицо, иное, чем агент с независимым статусом, действует от компании, имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени компании. В этом случае считается, что кыргызская компания рассматривается как имеющая постоянное учреждение в России, в отношении любой деятельности, которую уполномоченное лицо осуществляет для компании (9) .

Как следует из приведенного текста, положения российского Налогового кодекса и Соглашения практически дублируют друг друга. Разница заключается в том, что Соглашение в отличие от российского Налогового кодекса, в качестве основного параметра, достаточного для образования постоянного представительства, обозначило преимущественно «Место деятельности», при этом практически ничего не сказав о временных границах (10) .

Таким образом, если анализ вышеназванного Соглашения показывает, что деятельность Вашей компании в России влечет образование постоянного учреждения, такая деятельность одновременно подпадает под требование привести соответствующую регистрацию постоянного учреждения в налоговых органах Российской Федерации.

Глава 2. Практика налогообложения иностранных юридических лиц в России на предприятии ООО «РОСН»

2.1. Краткая характеристика предприятия

2.1.1. Основные направления деятельности

Общество с ограниченной ответственностью «РОСН» в своей деятельности руководствуется Федеральным Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», Гражданским Кодексом РФ, уставом предприятия и другими действующими законодательными актами Российской Федерации.

Предприятие осуществляет свою деятельность с 28 мая 2000 г., обладает полной хозяйственной самостоятельностью в вопросах определения формы управления, принятия хозяйственных решений, сбыта, установления цен, оплаты труда, распределения чистой прибыли.

Основной целью деятельности предприятия является наиболее полное удовлетворение потребностей предприятий, общественных организаций и частных лиц в недостающих товарах и услугах, а также получение прибыли.

Для достижения вышеуказанных целей предприятие осуществляет следующие виды деятельности:

-оптовая и розничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами;

-внешнеэкономическая деятельность;

-маркетинговые исследования;

-торговые услуги;

-производство и реализация всех видов товаров, продуктов питания;

-посреднические услуги;

-консультационные, образовательные, рекламные услуги;

-транспортные услуги;

-бытовые услуги населению;

-операции с ценными бумагами;

-иные виды деятельности, не запрещенные законодательством.

ООО «РОСН» является одним из лидеров в Перовском районе г. Москвы по объемам оптовых продаж овощной продукции и фруктов. В ассортимент предприятия включены следующие виды товаров:

-овощи (картофель, свекла, капуста, морковь, лук, огурцы, помидоры, зеленый и красный перец, зелень и др.);

-фрукты (яблоки, груши, апельсины, мандарины, лимоны, виноград, ягоды и др.).

ООО «РОСН» руководит директор, который в пределах предоставленных ему полномочий:

-организует работу и руководит текущей деятельностью ООО «РОСН» в соответствии с возложенными на него задачами;

-разрабатывает в соответствии с потребностью учредителей планы хозяйственной деятельности ООО «РОСН» (сметы, калькуляции и др.);

-анализирует результаты хозяйственной деятельности;

-организует бухгалтерский учет, статистическую отчетность;

-осуществляет необходимые мероприятия по укреплению трудовой дисциплины, организации труда и ТБ;

-обеспечивает безопасные и здоровые условия труда работников;

-осуществляет подбор кадров и дает предложения о назначении работников, об освобождении их от должности, поощрении, привлечении виновных к дисциплинарной и материальной ответственности, согласовывает прием и увольнение работников и рабочих.

Директор назначается или из числа учредителей, или принимается на конкурсной основе.

2.1.2. Организационная структура предприятия

В ООО «РОСН» структура управления построена на линейно-функциональной схеме, предполагающей наличие нескольких уровней управления и групп работников, различающихся как по квалификации, так и по уровню дифференциации заработной платы.

Организационная структура ООО «РОСН» состоит из следующих функциональных блоков (рис.1):

-финансы и бухгалтерский учет;

-складское хозяйство;

-маркетинг, снабжение и сбыт.

Ответственность за принятие управленческих решений возложена на главного бухгалтера и коммерческого директора.

Рис.1. Организационная структура управления ООО «РОСН»

Функциональная область сбыта наиболее существенна для предприятия, т.к. поступление средств с рынка обеспечивает именно сбыт. Большая доля взаимодействий предприятия с рынком замыкается на сбыте. В сбыте выявляются все проблемы, возникшие в стратегиях, управлении, организационной структуре предприятия.

По сути, сбыт является функцией маркетинга, основные аспекты которого – это товар, цена, распределение и стимулирование. Сбыт занимается распределением продукции и стимулированием продаж. Однако, интегрированная в маркетинг организация сбыта встречается на российском рынке крайне редко. В основном, практикуется распределение сбытовых и маркетинговых функций по разным подразделениям предприятия. Однако в ООО «2000 Карат» эти две функции объединены в одном функциональном блоке.

2.1.3. Структура бухгалтерского аппарата предприятия ООО "РОСН"

Бухгалтерская служба предприятия ООО «РОСН» насчитывает 9 человек, в том числе главный бухгалтер. Структура бухгалтерского аппарата представлена на рис. 2.

Рис. 2. Структура бухгалтерского аппарата ООО «РОСН»

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии ведется согласно принятой приказом директора Учетной политики и осуществляется по журнально-ордерной форме учета с использованием средств автоматизации.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет руководитель. В его должностные обязанности входит создание необходимых условий для правильной постановки учета. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в редакции от 24.03.2000 г.), руководитель предприятия может:

1) сформировать бухгалтерскую службу в виде специального подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

2) ввести в штат должность бухгалтера;

3) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специальной организации или бухгалтеру - специалисту;

4) вести бухгалтерский учет лично.

Главный бухгалтер назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя предприятия и ему непосредственно подчиняется.

Главный бухгалтер несет ответственность за методологию бухгалтерского учета; обеспечивает контроль и своевременное отражение хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок; анализирует и обобщает информацию; составляет баланс и отчетность и предоставляет их в заданные сроки в контролирующие организации.

Руководитель предприятия и главный бухгалтер (или уполномоченные ими на то лица) подписывают хозяйственные договоры, а также все документы по приемке и выдаче товарно-материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств. Все эти документы без подписи главного бухгалтера (или уполномоченного на то лица) считаются недействительными.

Документы, противоречащие законам, главный бухгалтер вправе не подписывать и не принимать к исполнению. Об этом он обязан письменно уведомить руководителя. Если тот письменно потребует исполнения, то главный бухгалтер обязан подчиниться. В этом случае за последствия отвечает руководитель.

С главным бухгалтером согласовываются все назначения материально-ответственных лиц.

На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, главный бухгалтер может выполнять эти функции по совместительству. Об этом должен быть выпущен специальный приказ руководителя. Копии приказа должны быть переданы в обслуживающие банки.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений в полном объеме и заданные сроки обязательны для всех работников предприятия.

2.1.4. Учетная политика предприятия

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения и организации бухгалтерского учета: первичного наблюдения стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости амортизируемого имущества, организации документооборота, инвентаризации, способы вменения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• методы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля хозяйственных операций;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Бухгалтерский учет в ООО ПКФ «Город» ведется путем двойной записи на счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов утвержден на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного МФ РФ от 31.10.2000г.

Бухгалтерский учет в Обществе ведется по журнально-ордерной форме с применением компьютерной программы «1С: Предприятие».

В соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденным приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н. выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере отгрузки.

Доходы Общества учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки», 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н с учетом последующих изменений и дополнений. Расходы Общества учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки», 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. №33н с учетом последующих изменений и дополнений.

Для целей налогообложения в учетной политике ООО ПКФ «Город» установлено:

Дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется по мере поступления денежных средств (датой реализации товаров (работ, услуг) считается день оплаты товаров (работ, услуг)). Уплата НДС и предоставление налоговой декларации но НДС производится ежемесячно.

Доходы и расходы при исчислении налога на прибыль определяются по методу начислений. При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать ведение раздельного учета доходов и расходов по следующим видам деятельности:

оказание услуг;

реализация покупных товаров;

реализация прочего имущества;

Для целей налогообложения прибыли установлено, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Для целей налогообложения установлено, что доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются ежеквартально.

Для целей налогообложения прибыли установлен линейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли установлено распределение объектов

амортизируемого имущества по амортизационным группам, исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с техническими условиями рекомендациями организаций-изготовителей на основании классификации основных средств и нематериальных активов, определяемой Правительством РФ.

Для целей налогообложения прибыли в отношении приобретаемых объектов основных средств, бывших в употреблении, норма амортизации определяете исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли прямые расходы но оптовой, мелкооптовой и розничной торговле формируются в следующем составе:

материальные расходы;

амортизационные отчисления по основным средствам;

расходы на оплату труда;

единый социальный налог на зарплату персонала;

расходы на командировки;

транспортные расходы;

суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 ПК;

расходы на рекламу реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках;

гарантийный ремонт и обслуживание;

предоставление работников сторонними организациями;

другие расходы, принимаемые для целей налогообложения;

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств учитываются в фактических размерах.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оказание услуг но гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитываются в фактических расходах без формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Для целей налогообложения прибыли расходы на все виды реклам признаются в фактических размерах, но не более 1 % выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст.249 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли не формируются резервы но сомнительным долгам.

Для целей налогообложения прибыли при реализации покупных товаров стоимость приобретения данных товаров для уменьшения доходов от реализации определяется по методу средней стоимости.

2.1.5. Анализ финансово-экономического положения предприятия

Проведем анализ имущественного положения предприятия. Для этого построим аналитический баланс-нетто. Расчеты и результаты анализа представлены в табл. 1.

Таблица 1

Построение аналитического баланса-нетто

Анализ баланса позволяет сделать следующие выводы:

1) в структуре актива преобладают внеоборотные активы 53% на начало года и 60% на конец года

2) наблюдается тенденция к сокращению доли оборотных активов и увеличению необоротных

3) наибольшее влияние на данные изменения оказало сокращения запасов в оборотных активах и увеличение основных средств во внеоборотных активах

4) можно отметить небольшое увеличение денежных средств (1%), что оценивается положительно.

5) существенных изменений в структуре заемного капитала не произошло, однако целесообразно отметить положительную тенденцию к сокращению доли заемных средств в структуре пассивов

6) изменения в структуре собственного капитала произошли за счет почти трехкратного увеличения фондов и резервов

7) величина уставного капитала не изменилась в отчетном периоде

На следующем этапе анализа проведем анализ ликвидности баланса предприятия.

Таблица 2

Анализ баланса ликвидности

Баланс считается абсолютно ликвидным, если

A1>П1

A2>П2

A3>П3

A4<П4

Видно, что для анализируемого предприятия только А3>П3 и А4<П4. Следовательно, баланс не является абсолютно ликвидным ни на начало года ни на конец.

Таблица 3

Оценка показателей ликвидности

Анализ показателей ликвидности позволяет сделать вывод, о том, что нормативным значениям соответствуют только показатели: Коэффициент текущей ликвидности и Доля собственных оборотных средств в общей их сумме. Остальные показатели существенно отличаются от нормативных, что свидетельствует о низкой ликвидности, однако, необходимо отметить, что в отчетном году есть положительная тенденция к увеличению показателей, но она не столь существенна.

Проведем анализ финансовой устойчивости предприятия.

Таблица 4

Показатели финансовой устойчивости предприятия

Анализ показателей финансовой устойчивости позволяет сделать вывод о том, что не соответствует нормативному показателю только значение Коэффициента маневренности собственного капитала. Также необходимо отметить тенденцию к снижению показателей, т.е. финансовая устойчивость имеет тенденцию к снижению. Это негативный фактор.

Для рассматриваемого предприятия характерна нормальная финансовая устойчивость, как на начало, так и на конец года.

Проведем композиционный анализ прибыли и определим показатели рентабельности.

Таблица 5

Композиционный анализ прибыли

Анализ структуры доходов и расходов предприятия позволяет сделать вывод о том, что в отчетном периоде не произошло каких-либо существенных структурных сдвигов. Практически все изменения произошли в пределах нескольких десятых процента. В качестве положительной тенденции можно отметить общий рост прибыли.

Таблица 6

Показатели рентабельности

Анализ показателей рентабельности позволяет сделать вывод о снижении в рассматриваемом периоде всех показателей, что является негативным фактором. Ухудшение показателей может быть связано с ростом затрат на реализацию продукции, замедлением скорости оборота оборотных активов, приобретением основных средств, которые в настоящее время не работаю на полную мощность.

По проведенному в контрольной работе анализу можно сделать вывод об удовлетворительном финансовом состоянии предприятия, поскольку показатели ликвидности ниже нормативных значений. Финансовая устойчивость характеризуется как нормальная. Вложение средств в уставный капитал не целесообразно, поскольку рентабельность собственного капитала ниже инфляции. Кредитование предприятия возможно при наличии качественного обеспечения, т.к. банкротство предприятия в ближайшей перспективе маловероятно.

2.2. Ставки налогов

2.2.1. Налог на прибыль

В соответствии со статьей 246 части второй Налогового Кодекса РФ на прибыль признаются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Положениями статей 306-309 части второй Налогового Кодекса РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисление налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

Налоговая ставка для исчисления налога на прибыль устанавливается, если иное не предусмотрено пунктами 2-5 статей 306-312 НК РФ) в размере 24 процентов. При этом согласно ст.34 Закона РФ от 07.07.2003 года №117-ФЗ:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процента, зачисляется в местные бюджеты.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1. 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи с учетом положений статьи 310 Кодекса;

2. 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1. 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2. 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

2.2.2. Налог на имущество

В соответствии со статьей 373 главы 30 Налогового кодекса РФ, введенного в действие Законом от 11.11.2003 года №139-ФЗ, налогоплательщиками налога на имущество признаются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Согласно статье 374 главы 30 НК РФ объектом налогообложения признается:

• для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета;

• для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета;

• для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, - находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее, указанным иностранным организациям на праве собственности.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

2.2.3. Налог на добавленную стоимость

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками НДС являются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

В соответствии со статьей 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщиков осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. За филиалы НДС уплачивает головная организация.

В соответствии со ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом главы 21 Налогового Кодекса. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары, работы, услуги у указанных в настоящей статье иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислять, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением у уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой. С 1 января 2004 года в связи с принятием Федерального Закона от 07.07.03 №117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" ставка НДС составляет 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2, 4 статьи 164 Налогового Кодекса.

Данный порядок налогообложения действует и для предприятий с иностранными инвестициями.

2.2.4. Акциз

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Организации и иные лица, указанные в настоящей статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Налогового Кодекса. Ставки акциза определяются согласно статье 193 НК РФ.

2.2.5. Единый социальный налог

Согласно статье 235 Налогового Кодекса РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются:

1. Лица, производящие выплаты физическим лицам:

   • организации;

   • индивидуальные предприниматели;

   • физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2. Индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Согласно статье 236 налогового Кодекса РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно статье 8 Федерального закона от 31.12.01 года №189-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый Кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" с 01.01.03 года утратила силу норма пункта 2 статьи 230 Налогового Кодекса РФ, в, соответствии с которым освобождались от уплаты единого социального налога налогоплательщики с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства в соответствии с законодательством РФ или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин либо лицо без гражданства не обладает правом.

Таким образом, с 01.01.03 года норм. Определяющих особенности налогообложения единым социальным налогом выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в Кодексе не содержится, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога устанавливается гл.24 НК РФ.

2.2.6. Транспортный налог

В соответствии со статьей 357 НК РФ и статьей 1 Закона Приморского края "о транспортном налоге" от 28.11.2002 года №24-КЗ (в редакции Закона ПК от 04.04.03 года №47-КЗ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 356 части второй НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии со статьей 358 Налогового Кодекса РФ и статьей 2 Закона Приморского Края "О транспортном налоге" от 28.11.02 года №24-КЗ (в редакции Закона Приморского Края от 04.04.03 года №47-КЗ) объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Льготы по данному налогу для организаций с иностранными инвестициями не предусмотрены. Порядок исчисления и уплаты транспортного налога установлены Законом Приморского края "О транспортном налоге" от 28.11.2002 года №24-КЗ (в редакции Закона Приморского Края от 04.04.2003 года №47-КЗ). Налоговые ставки устанавливаются соответственно в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства в размерах в соответствии со статьей 5 данного закона.

2.2.7. Сбор на содержание муниципальной милиции

Согласно Положению "О целевом сборе на содержание муниципальной милиции", утвержденного постановлением главы администрации г.Владивостока от 30.12.1994 года №1702 (ред. 29.05.01 года плательщиками сбора являются предприятия, учреждения и организации независимо от их организационно-правовых форм собственности. Льготы по данному сбору для предприятий с иностранными инвестициями не предусмотрены.

Ставка целевого сбора на содержание милиции в год устанавливается для юридических лиц в размере 3 процентов годового фонда заработной платы, рассчитанного исходя из установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда и среднесписочной численности работников. Сумма налога исчисляется и вносится в бюджет юридическими лицами ежеквартально, в срок не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом

2.3. Порядок уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость иностранными организациями

2.3.1. Уплата налога на прибыль иностранными организациями

Порядок уплаты налога на прибыль иностранными организациями определен в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Статьей 246 НК РФ к налогоплательщикам налога на прибыль помимо российских организаций отнесены иностранные организации. При этом законодатель выделяет 2 категории иностранных организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль:

1. иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

2. иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Под иностранной организацией в соответствии со статьей 11 НК РФ понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранные государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Глава 25 НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения иностранных организаций в зависимости от способа получения ими доходов:

- при осуществлении предпринимательской деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации;

- не связанных с предпринимательской деятельностью, - доходы от источников в Российской Федерации.

Перечень доходов, отнесенных к доходам, полученным иностранной организацией из источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Следует отметить, что указанный перечень не является закрытым. Данные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой они получены. Доходы могут быть получены, например, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прошения долга или зачета требований.

Особенность исчисления и уплаты налога с указанных видов доходов заключается в том, что обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налоговых агентов. В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов у налогоплательщиков.

Налоговым агентом могут быть российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доходы иностранной организации.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов и в валюте выплаты доходов.

В то же время, в пункте 2 статьи 310 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления и удержания налога с доход, выплачиваемых иностранной организации. Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов, если:

1. доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство на территории Российской Федерации. При этом, иностранная организация должна предоставить источнику выплаты нотариально заверенные копии свидетельства о постановке на учет в налоговых органах;

2. доходы, выплачиваемые иностранной организации, не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами;

3. доходы, полученные при выполнении соглашений о разделе продукции, освобождаются от удержания налога при их перечислении иностранным организациям в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

4. доходы, выплачиваемые иностранной организации, облагаются по налоговой ставке в размере 0 процентов.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются:

- в размере 10 процентов по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и др. в связи с осуществлением международных перевозок;

- в размере 15 процентов по доходам, полученным в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

- в размере 20 процентов - со всех прочих доходов.

В статье 287 НК РФ установлены сроки по перечислению налоговым агентом сумм удержанного налога. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Налоговый агент обязан по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором он производил выплаты налогоплательщику, предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в общеустановленном порядке. Формы налогового расчета утверждены приказом МНС России от 24.01.2002 № БГ-3-23/31 "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

Положения статьи 312 НК РФ регулируют ряд важных вопросов, возникающих при взаимоотношениях налогового агента и иностранной организации, получающей доход из источника в Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрен порядок возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации предусмотрен особый режим налогообложения. Возврат ранее удержанного налога производится при предоставлении иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента всех необходимых документов, предусмотренных данной нормой. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога должен осуществляться в валюте выплаты в месячный срок со дня подачи заявления налогоплательщиком. Подача иностранной организацией заявления о возврате ранее удержанных сумм налога производиться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Введение в действие главы 25 НК РФ имеет важное значение не только для иностранных организаций - налогоплательщиков, но и вводит основания для применения мер налоговой ответственности для других субъектов, непосредственно связанных с иностранными организациями, получающими доходы из источников в Российской Федерации - налоговых агентов.

До введения в действие главы 25 НК РФ, правовой режим налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль определялся Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон № 2116-1).

В соответствии со статьей 1 Закона № 2116-1 к плательщикам налога на прибыль были отнесены только иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. В тоже время, статья 10 Закона № 2116-1 предусматривала обязанность удержать налог с доходов иностранных юридических лиц предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы.

Большинство специалистов указывало на то, что источник дохода следует рассматривать в качестве налогового агента.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов у налогоплательщиков.

Таким образом, статус налогового агента непосредственно связан с наличием у лица, с которого производиться удержание, статуса налогоплательщика.

Поскольку в Законе № 2116-1 иностранные юридические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, в состав налогоплательщиков не включены, говорить о тождественности понятий "источник выплаты" и "налоговый агент" в контексте статьи 10 Закона № 2116-1 представляется неправильным.

Следовательно, статус налоговых агентов организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, приобретают только с 1 января 2002 года.

Таким образом, ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде взыскания с налогового агента штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, предусмотренная статьей 123 НК РФ, наступила только с 1 января 2002 года.

2.3.2. Порядок уплаты иностранными организациями налога на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются иностранные организации.

Пунктом 2 статьи 144 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации имеют право встать на налоговый учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Положения указанной нормы носят диспозитивный (необязательный) характер.

В связи с чем, иностранные организации могут осуществлять деятельность на территории Российской Федерации, подпадающую под обложение налогом на добавленную стоимость, либо через постоянное представительство, либо без его образования.

Разные варианты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, определяет различный порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

При осуществлении иностранной организацией деятельности через постоянное представительство установлен общий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, определенный главой 21 НК РФ.

Особое внимание хотелось бы уделить порядку исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

При реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налоговая база должна определяться налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных организаций. Налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранной организации - налогоплательщика соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, а также уплатить ее в бюджет.

Исчисление налоговым агентом сумм налога на добавленную стоимость должна производиться отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

2.4. НДС при приобретении работ и услуг у иностранных лиц на примере ООО «РОСН»

Изменения, внесенные в пункт 4 статьи 174 НК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2004 года. С этой даты банк, обслуживающий налогового агента (российскую организацию или индивидуального предпринимателя), не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС.

Ограничение перечисления средств правомерно в силу пункта 3 статьи 845 ГК РФ, согласно которому оно может вводиться договором банковского счета или законом. В данном случае ограничение установлено специальным положением закона - пунктом 4 статьи 174 НК РФ.

2.4.1. Налоговая база

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации работ, услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе РФ и приобретающих работы, услуги у иностранных организаций только при одновременном соблюдении двух условий:

1. работы, услуги приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории РФ;

2. иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.

Если иностранное юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе, нужно потребовать предоставления заверенной копии формы № 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" или формы № 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе", предусмотренных приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

В целях исчисления НДС при определении места реализации работ, услуг следует руководствоваться статьей 148 НК РФ.

Из перечисленных в ней ситуаций чаще всего встречаются случаи, когда иностранный партнер оказывает российской организации (индивидуальному предпринимателю) консультационные, юридические или рекламные услуги.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг, поэтому такие услуги, оказанные зарубежной фирмой российскому контрагенту, облагаются НДС.

Данное положение применяется только в целях исчисления НДС и неприменимо в отношении других налогов (например, налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство).

Налоговая база при реализации работ, услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется как сумма дохода от реализации этих работ, услуг с учетом НДС отдельно при совершении каждой операции (ст. 161 НК РФ).

2.4.3. Налоговая ставка

При удержании НДС налоговыми агентами налоговая ставка определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Это процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). С 1 января 2004 года для работ и услуг расчетная ставка составляет 18 % / 118 %.

2.4.3. Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ работы, услуги у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Согласно статье 144 НК РФ лицами, состоящими на учете в налоговых органах, являются:

1. российские организации;

2. индивидуальные предприниматели;

3. иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС.

Эти лица признаются налоговыми агентами по НДС независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет (перешли на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения), либо освобождены от исполнения обязанностей по налогу в соответствии со статьей 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов приведены в пункте 3 статьи 24 НК РФ. В частности, они должны:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, ыплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;

• в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом;

• вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;

• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговый агент привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности, а также за непредставление документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность по статьям 126 и 129.1 НК РФ. Штраф в этом случае составит 50 руб. за каждый непредставленный документ, а за уклонение от представления сведений - 1 000 либо 5 000 руб.

2.4.4. Порядок уплаты налога

Налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ). Налог уплачивается по месту нахождения налогового агента.

Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили денежные средства иностранному контрагенту, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих работ, услуг произойдет позднее.

До внесения Федеральным законом № 163-ФЗ изменений и дополнений в пункт 4 статьи 174 НК РФ уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами производилась на основании общего правила: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента.

С 1 января 2004 года налоговые агенты должны оформлять одновременно два платежных поручения: одно - на перечисление средств иностранному контрагенту, второе - на перечисление НДС в бюджет.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения работ и услуг у иностранной фирмы разъяснен в письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@. Согласно указанным разъяснениям НДС уплачивается в рублях.

Налоговая база при реализации работ, услуг за иностранную валюту рассчитывается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату реализации работ, услуг либо на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

На основании данного положения налоговый агент осуществляет расчет налоговой базы при приобретении работ, услуг за иностранную валюту путем пересчета ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Другими словами, курс берется на дату фактического расхода, в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. В дальнейшем налоговая база на дату оказания услуг не пересчитывается.

2.4.5. Счет-фактура

НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 НК РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком.

Буквальное прочтение пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

При оформлении счетов-фактур налоговыми агентами следует руководствоваться письмом МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет НДС, составляет счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо".

Счет-фактура составляется на полную сумму, перечисленную иностранному лицу, с выделением суммы налога. При перечислении авансового платежа счет-фактура составляется на сумму произведенного расхода.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом за иностранного поставщика" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику и перечисления за него суммы налога в бюджет.

Другой экземпляр этого же счета-фактуры хранится у налогового агента как покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Данный экземпляр является основанием для записи в книге покупок и применения налоговых вычетов после фактической уплаты налога в бюджет в случае, если это установлено налоговым законодательством.

2.4.6. Налоговые вычеты

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из доходов иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на указанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

• он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС;

• работы, услуги были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

• стоимость таких работ, услуг включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

• сумма НДС по работам, услугам удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Налоговые вычеты производятся на основании: счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком работ, услуг; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; на основании иных документов в специально оговоренных случаях после принятия на учет этих работ, услуг при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. Иными словами, дата принятия налога к вычету определяется в том же порядке, как если бы работы, услуги были приобретены у российской организации.

Обращаем ваше внимание, что согласно устным разъяснениям налоговых органов вычет НДС у налогового агента возможен после подачи налоговой декларации. Это связано с тем, что только после ее получения, согласно статье 80 НК РФ, налоговые органы отмечают по конкретному иностранному лицу уплату налога. Поэтому вычет позволяется произвести в декларации следующего отчетного периода.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих работ, услуг. Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения работ, услуг:

• используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообло-жения);

• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;

• лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Порядок сдачи налоговой декларации

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ).

Форма налоговой декларации по НДС утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644 и действует, начиная с налогового периода за январь (I квартал) 2004 года.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента, указывается в строке 030 раздела 1.2 декларации. Наименование иностранного лица, за которого осуществляется платеж, указывается по строке 002 раздела 1.2 и 010 раздела 2.2.

Расчет суммы НДС от реализации работ и услуг иностранным лицом производится налоговым агентом в разделе 2.2 декларации по строке 080, а в случае перечисления авансовых платежей иностранному контрагенту - по строке 130 этого же раздела.

Суммы НДС, которые подлежат вычету у налоговых агентов, отражаются по строке 350 раздела 2.1 декларации.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории РФ работы и услуги производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. В НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует.

Вместе с тем российская организация (индивидуальный предприниматель) как налоговый агент в течение одного месяца с даты проведения расчета (даже частичного) с иностранным налогоплательщиком обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранного лица.

Форма такого сообщения законодательно не утверждена, поэтому налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания налога и его сумму.

Обращаем внимание читателей на то, что налоговый агент теряет право на получения вычета по НДС в случае неденежной формы расчетов, если по контракту стороны не оговорили обязанность агента по уплате в бюджет НДС за иностранного контрагента.

2.4.7. Пример расчета и учета налога на добавленную стоимость

Российская организация ООО «РОСН» заключила в 2004 году договор на консультационные услуги с иностранной фирмой, не имеющей представительства на территории РФ.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 10 000 евро с учетом НДС, который российская сторона обязана перечислить в бюджет. По условиям договора предусмотрена 100 % предоплата стоимости услуг.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Организация использует услуги в деятельности, облагаемой НДС. Отчетный период по НДС - месяц.

Денежные средства исполнителю перечислены 10 января. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 36 руб. за 1 евро.

Услуги приняты к учету 31 января (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 35 руб. за 1 евро.

Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, поэтому консультационные услуги, оказанные иностранной фирмой, облагаются налогом на добавленную стоимость.

Российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 1 525,42 евро (10 000 евро х 18 % / 118 %). Поставщику услуг должно быть перечислено 8 474,58 (10 000 – 1 525,42) евро.

Бухгалтер российской организации должен сделать следующие бухгалтерские проводки:

10.01.2004:

Дебет 60-1 Кредит 68

- 54 915,12 руб. (1 525,42 EUR х 36 руб.) - удержана сумма НДС с аванса, перечисляемого иностранному партнеру;

Дебет 60-1 Кредит 52

- 305 084,88 руб. (8 474,58 EUR х 36 руб) - перечислен аванс иностранному поставщику услуг за минусом удержанного НДС;

Дебет 68 Кредит 51

- 54 915,12 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная налоговым агентом;

31.01.2004:

Дебет 91-2 Кредит 60-1

- 8 474,58 руб. (8 474,58 EUR х х (36 руб. - 35 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница по взаиморасчетам без включения НДС за период с 10 по 31 января 2004 года;

Дебет 26, 44 Кредит 60-2

- 296 610,3руб. (8 474,58 EUR х 35 руб.) - в составе расходов по обычным видам деятельности отражена стоимость консультационных услуг;

Дебет 19 Кредит 60-2

- 54 915,12 руб. - отражена сумма НДС, удержанная со стоимости оказанных иностранным партнером услуг;

Дебет 60-2 Кредит 60-1

- 351 525,42 руб. - зачтен аванс за оказанные услуги.

После сдачи налоговой декларации за январь 2004 года в налоговой декларации за февраль 2004 года:

Дебет 68 Кредит 19

- 54 915,12 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на консультационные услуги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на необходимость четкого составления контрактов с иностранными партнерами на приобретение у них работ, услуг.

Если местом реализации признается территория РФ, то следует проинформировать своего иностранного контрагента о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег иностранным партнером и соответствующей суммы налога.

Следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, положения, в соответствии с которыми одна из сторон берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других налогоплательщиков, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне.

Если же иностранный партнер состоит на налоговом учете в РФ, то к контракту необходимо приложить соответствующие документы. Это позволит избежать конфликтов с банками, контрагентами и налоговыми органами.

Глава 3. Совершенствование системы налогообложения иностранных организаций

Практика применения главы 25 НК РФ выявила ряд проблем законодательного и методологического плана. Об этом сообщило МНС России в недавно распространенном решении от 24.09.2003, обобщающем практику применения 25 главы НК РФ.

В частности, было отмечено, что налоговая база, определяемая по правилам налогового учета, значительно отличается от результата, определенного по правилам бухгалтерского учета. Система ведения налогового учета централизованно не определена, и налогоплательщики ведут самостоятельно разработанные налоговые регистры, что осложняет осуществление налогового контроля.

Одной из проблем самостоятельного ведения налогового учета является расчет незавершенного производства, который не учитывает особенности технологии производства различных налогоплательщиков. Имеются проблемы и в части начисления амортизации и формирования первоначальной стоимости лизингового имущества.

Требуют решения вопросы представления деклараций и уплаты налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения; налогообложения операций, проводимых организациями финансового сектора экономики.

Был выявлен и ряд проблем налогообложения прибыли иностранных организаций. Имеются проблемы в определении налоговой базы при налогообложении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью через постоянное представительство в России, от реализации акций российских эмитентов.

В связи с этим Департаментом налогообложения прибыли разработаны предложения по внесению изменений и дополнений в главу 25 НК РФ. Они направлены на уточнение норм законодательства, улучшение и упрощение порядка ведения налогового учета, на его сближение с бухгалтерским учетом. МНС также изучается возможность использования дополнительных механизмов контроля за правильностью исчисления налога на прибыль путем использования положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и внедрения "НДС-счетов".

3.1. НДС-счета

Каждый налогоплательщик будет обязан помимо расчетных счетов открыть в банке хотя бы один НДС-счет. Этот счет предназначен исключительно для расчетов с бюджетом и с контрагентами по налогу. На этот счет будут отдельно зачисляться получаемые от покупателей товаров, работ и услуг суммы НДС. Денежные средства, находящиеся на НДС-счете, могут быть перечислены только в бюджет либо на НДС-счета контрагентов. Пополнять НДС-счет в случае недостатка там денежных средств можно будет с расчетного счета. Однако операции по переводу денег с НДС-счета на расчетный счет будут запрещены в любом случае (даже в случае ошибочного перечисления сумм с расчетного на НДС-счет).

Право на применение вычета по налогу будет предоставлено только по тем суммам, которые прошли через НДС-счет. Если у контрагента нет НДС-счета, то вычет предоставлен не будет. Организации и предприниматели, которые не являются налогоплательщиками НДС (применяющие специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения; предприятия с небольшими суммами выручки, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ и др.) не обязаны, но имеют право на открытие НДС-счета. И только если они откроют такой счет, их контрагенты смогут применить вычеты по налогу.

Как видим, бартерные операции в такую систему не вписываются - получить вычеты по НДС по таким сделкам будет невозможно (только если контрагенты не договорятся перечислять суммы налога в денежной форме на НДС-счета).

Система НДС-счетов, конечно же, потребует выполнения определенных контрольных функций от банков, в связи с чем планируется внести соответствующие изменения в банковское и гражданское законодательство РФ.

3.2. Электронные счета-фактуры

Еще одно предложение - обязать налогоплательщиков регулярно представлять в налоговые органы реестр как выданных, так и полученных счетов-фактур в электронном виде. Вся поступающая от налогоплательщиков информация будет аккумулироваться в единой информационной базе, где будет проверяться идентичность счетов-фактур, оставшихся у продавцов, и счетов-фактур, переданных покупателям. Если информация о счетах-фактурах идентична, соответствующие данные о них "схлапываются" и стираются. В единой информационной базе остаются лишь счета-фактуры, данные по которым не совпадают между собой, а также счета-фактуры, не нашедшие "пары". Несовпадение данных в счетах-фактурах поставщика и покупателя будет служить основанием для проведения мер налогового контроля.

3.3. НДС по экспорту

Во-первых, Правительство РФ предполагает не взимать налог на добавленную стоимость с сумм авансов, полученных под предстоящие экспортные поставки. Заметим, что в процессе обсуждения поднимался вопрос об освобождении от НДС всех авансов (не только по экспорту), однако такое предложение не прошло.

Во-вторых, предполагается изменить процедуру получения вычета по экспортному НДС. Планируется отойти от разрешительной процедуры, когда в налоговые органы представляется отдельная декларация и комплект документов, и принимать НДС к вычету в заявительном порядке. Иными словами, вычет по экспортному НДС будет применяться налогоплательщиком самостоятельно на основе данных, отраженных в общей декларации по налогу. При этом на случай проведения проверки налогоплательщику необходимо иметь соответствующий комплект документов, оправдывающих применение вычета.

Все предложенные меры были в целом одобрены Правительством РФ, и соответствующим министерствам и ведомствам было поручено к 1 декабря 2003 года представить окончательный вариант поправок в законодательство.

Заключение

Порядок и условия налогообложения иностранных организаций зависят от того, осуществляют они деятельность на территории РФ через постоянное представительство или получают доходы от источников в РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации на территории РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности (далее отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Постоянное представительство считается созданным с начала регулярного осуществления деятельности через отделение. При этом сама деятельность по созданию отделения не приводит к образованию постоянного представительства. С момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение, существование постоянного представительства прекращается.

Если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера, при отсутствии признаков постоянного представительства, то данная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Примерный перечень деятельности, которая носит подготовительный и вспомогательный характер, приведен в п. 4 ст. 306 Налогового кодекса РФ.

Помимо действий подготовительного и вспомогательного характера, о которых сказано выше, ряд видов деятельности иностранной организации также не приводит к образованию постоянного представительства.

Так, например, факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российской организации, а также иным имуществом на территории РФ или осуществление иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторгового контракта, само по себе не приводит к образованию постоянного представительства.

Однако, если иностранная организация осуществляет деятельность через лицо, с которым она состоит в договорных отношениях, и данное лицо действует от имени и в интересах иностранной организации, регулярно использует свои полномочия по заключению контрактов или согласует его существенные условия от имени этой организации, создавая для нее правовые последствия, то такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства, а указанное лицо считается зависимым агентом иностранной организации.

В то же время, если иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или любое другое лицо, которое действует в рамках своей обычной деятельности, то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.

Особенности налогообложения иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство

Объектом налогообложения в данном случае признается:

• доход, полученный иностранной организацией от деятельности через постоянное представительство, уменьшенный на величину расходов, произведенных данным постоянным представительством;

• доходы иностранной организации от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства, уменьшенных на величину расходов, связанных с получением указанных доходов;

• доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Ранее указывалось, что если иностранная организация осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера на территории РФ для себя, то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Однако, если иностранная организация осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом она не получает за это вознаграждения, то налоговая база в этом случае будет определяться в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

В том случае, если иностранная организация имеет на территории РФ несколько отделений, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, то в этом случае иностранная организация должна исчислять налог по каждому отделению.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, исчисляют налог на прибыль, в основном, по ставке 24%. Налоги, предусмотренные в п. 1 ст. 309 НК РФ и относящиеся к постоянном представительству, исчисляются по иным ставкам.

Порядок и сроки уплаты налогов и авансовых платежей, а также порядок и сроки представления налоговых деклараций аналогичны порядку и срокам, предусмотренным для российских организаций.

В ст. 308 Налогового кодекса РФ отдельно рассмотрены особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на строительной площадке.

К проблемам налогообложения можно отнести то, что налоговая база, определяемая по правилам налогового учета, значительно отличается от результата, определенного по правилам бухгалтерского учета. Система ведения налогового учета централизованно не определена, и налогоплательщики ведут самостоятельно разработанные налоговые регистры, что осложняет осуществление налогового контроля.

Одной из проблем самостоятельного ведения налогового учета является расчет незавершенного производства, который не учитывает особенности технологии производства различных налогоплательщиков. Имеются проблемы и в части начисления амортизации и формирования первоначальной стоимости лизингового имущества.

Имеются проблемы в определении налоговой базы при налогообложении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью через постоянное представительство в России, от реализации акций российских эмитентов.

В связи с этим Предлагается внести изменения и дополнения в главу 25 НК РФ, которые направлены на уточнение норм законодательства, улучшение и упрощение порядка ведения налогового учета, на его сближение с бухгалтерским учетом. Также Целесообразно использовать дополнительные механизмы контроля за правильностью исчисления налога на прибыль путем использования положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и внедрения "НДС-счетов".

Список литературы

1. Все соглашения об избежании двойного налогообложения. - М.: НалогИнформ, 2004

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изменениями от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая 2001 г., 21 марта, 26 ноября 2002 г.). - ГАРАНТ (справочно-правовая система), 2003 г.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г.). - ГАРАНТ (справочно-правовая система), 2003 г.

4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.).

5. Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (с изменениями от 28 февраля 1997 г., 29 июня, 30 октября 1998 г., 8 апреля, 25 ноября 2003 г.)

6. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

7. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н., План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий,

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) / / Финансовая газета. 1998. № 36.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ 6 июля 1999 г. № 43н.

10. Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 №32н.

11. Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 №33н.

12. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 28.07.03 № БГ-3-09/426 Об учете иностранных организаций в налоговых органах. – М.: «Главбух», №19, 2003.

13. Росс С. и др. Основы корпоративных финансов / Пер. с англ. М.: Лаборатория Базовых Знаний, 2000.

14. Экономика предприятия: Учебник для вузов / Под ред. проф. В. Я. Горфинкеля и др. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ: ДАНА, 2001.

15. Раицкий К.А. Экономика предприятия: Учебник для экон. вузов. – М.: Маркетинг, 2001. – 693 с.

16. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий. – Мн.: Экоперспектива, 2002. – 607 с.

17. Самочкин В.Н. Гибкое развитие предприятия. Анализ и планирование. – М.: Дело, 2001. – 336 с.

18. Экономика предприятия (фирмы) / Под ред. О.И. Волкова, О.В. Девяткина. – М.: Инфра-М, 2002. – 601 с.

19. Пчелкина В.М. Налогообложение иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации. - М.: Журнал "Российский налоговый курьер", №17, 2002.

20. Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций». – М.: "Юрайт-Издат",2003.

21. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоги и налогообложение в СНГ. – М.: "Финансы и статистика", 2004

22. Стебакова Т.Х. Проблемы налогообложения приграничной торговли.- М.: Журнал "Российский налоговый курьер", №13, 2004 год

23. Болтовская А.А., Супряга Р.А. Договор комиссии при экспорте товаров: как не ошибиться с налогами.- М.: Журнал "Российский налоговый курьер", №9, 2004 год

24. Старостина О.А. Франчайзинг: налогообложение у компании-франчайзера.- М.: Журнал "Российский налоговый курьер", №21, 2003 год

25. Павлова С.В. Налоговая реформа как составляющая инвестиционной политики.- М.: Журнал "Российский налоговый курьер", №20, 2003 год

26. Налогообложение иностранных организаций: ответы на ваши вопросы.- М.: Журнал "Российский налоговый курьер", №14, 2003 год

27. Налогообложение иностранных организаций. Сборник официальных документов и комментариев. – СПб., 2003.

28. Налогообложение иностранных организаций. – М.: Артикс, 2003.

29. Полежарова Л.В. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в Российской Федерации. – М.: "Экономистъ", 2004.

30. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский учет. - СПб.: Питер, 2003.

31. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: "ИНФРА-М", 2004.

32. Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. – М.: "Издательский дом Дашков и К", 2004

33. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. – М.: "Финансы и статистика", 2004

34. Самохвалова Ю.Н. Бухгалтерский учет: Практикум. – М.: "Форум", 2004.

35. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Отражение хозяйственных операций по новому плану счетов (бухгалтерские проводки). – М.: "Налоги и финансовое право", 2004

36. Чайковская Л.А. Бухгалтерский учет и налогообложение. – М.: "Экзамен", 2004.

37. Богаченко В.М., Кирилловаа Н.А., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. – М.: "Феникс", 2004.

38. Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет в организациях . – М.: - Финансы и статистика , 2003. –800с.

39. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для предприятий производственной сферы / О.П. Глебова, Ж.Л. Гусева, К.А. Иванов и др. Под редакцией О.П. Глебовой. - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003.- 580с.

40. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник.– М.:Финансы, 2000.- 325 с.

Приложение. Бухгалтерская отчетность ООО «РОСН»

Другие похожие работы

1. Налогообложение прибыли
2. Налоги и налоговая система
3. Особенности налогообложения доходов физических лиц от операций с ценными бумагами
4. Особенности политического развития России
5. Контрольная работа по политологии